III FSK 4164/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 41/21 w sprawie ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2020 r., nr 1801-ION.4050.1.2020 w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r., I SA/Rz 41/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. M. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Sąd pierwszej instancji uznał, że mimo błędnego uzasadnienia, zarówno postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2020r., jak i postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 września 2020 r. odpowiadają prawu. Sąd przywołał treść art. 306a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, tj. ze zm.) dalej jako: "O.p." i wskazał, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, przy czym wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy. Organ podatkowy jest zobowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, przy czym przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w niezbędnym zakresie. Zarówno w treści wniosku, jak i pozostałych pism procesowych, w tym w treści skargi, skarżąca w sposób szczególny zwróciła uwagę na przedmiot swojego żądania, opisując szczegółowo rodzaj danych, których wykazania w formie zaświadczenia się domagała. Trudno jednak w pismach tych znaleźć uzasadnienie interesu prawnego skarżącej w urzędowym potwierdzeniu tychże faktów, bądź inne okoliczności wskazujące na potrzebę urzędowego potwierdzenia określonych faktów. Okoliczności te mają zasadnicze znaczenie dla kwestii rozpatrzenia żądania skarżącej w trybie przepisu art. 306a § 2 O.p. Dlatego też, niezależnie od kwestii oceny zasadności argumentów organów dotyczących relacji pomiędzy raportem a żądanym przez stronę zaświadczeniem w przedmiocie wskazanych danych wynikających z prowadzonego przez organ sytemu Poltax, zaskarżone rozstrzygnięcie organu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, mimo jego uzasadnienia, należało uznać za prawidłowe i niewymagające usunięcia z obrotu prawnego. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej, który na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz.2325, tj. ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wynik na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. przez bezprawne i bezzasadne uznanie przez WSA w Rzeszowie, że między rozstrzygnięciem (osnową) postanowienia II (i I instancji) a jej uzasadnieniem, tak w II (jak i l) instancji zachodzą rozbieżności, co pozwoliło WSA w Rzeszowie uznać za wadliwe wyłącznie uzasadnienie postanowienia ii (i I) instancji i przyjąć zgodność z prawem samego rozstrzygnięcia postanowienia, tj. jego osnowy, tak II (jak i I) instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie (osnowa) postanowienia II (i I instancji) oraz ich uzasadnienia są ze sobą spójne, ponieważ rozstrzygają w przedmiocie RAPORTU a NIE ZAŚWIADCZENIA, co skutkować powinno uchyleniem postanowień II i I instancji, 2. art.145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 4 O.p. przez bezprawne wyjście przez WSA w Rzeszowie poza granice żądania wnioskodawcy i w konsekwencji oddalenia skargi przez WSA w Rzeszowie, wyjście poza granice orzekania, skoro przedmiotem wniosku skarżącej było wydanie zaświadczenia, przedmiotem rozstrzygnięć II i I instancji podatkowej był raport, a nie zaświadczenie i w konsekwencji poprzez oddalenie skargi przedmiotem wyroku Sądu I instancji także był raport, a nie zaświadczenie, czym WSA w Rzeszowie naruszył art.134 § 1 p.p.s.a., 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 2 pkt 2 i art. 306a § 1 O.p. przez bezprawne przyjęcie przez WSA w Rzeszowie, że interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia jest tożsamy z pojęciem interesu prawnego w znaczeniu materialnoprawnym, co w odniesieniu do sprawy zawisłej przed WSA w Rzeszowie pozwalało na przyjęcie istnienia interesu prawnego skarżącej, ponieważ interes ten wynikał wprost z przedłożonego przez skarżącą raportu sporządzonego przez Urząd Skarbowy w K., odwzorowującego dokumenty składane przez skarżącą jako ówczesnego notariusza w K. (podatnika VAT), który to raport pozostawał w rażącej sprzeczności z "dokumentacją" [...] Urzędu Skarbowego w R., który nie odwzorowując wniosków skarżącej z okresu działania E. M., wówczas notariusza w K. (podatnika PIT) prowadził "dokumentację" dla nie istniejącej Kancelarii Prawniczej radcy prawnego E. M. (REGON przypisany tej kancelarii radcy prawnego), tym samym eliminując z obrotu prawnego, w zakresie PIT, notariusza w K. E. M., REGON [...]. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez WSA w Rzeszowie, zobowiązując do orzekania m.in. na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2021 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. Zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 2 pkt 2 i art. 306a § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się o przepis wynikowy jakim jest art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę, uznając kontrolowane postanowienie za błędnie uzasadnione. Uznał, że skoro naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy, to niezasadnym będzie oparcie się o art. 145 §1 pkt 1 lit a czy c p.p.s.a. Jednak przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, a wydanym w sprawie postanowieniem, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Należy przy tym mieć na względzie rolę, jaką w procesie decyzyjnym odgrywa organ i Sąd. Gdy ten pierwszy rozstrzyga, ten drugi kontroluje rozstrzygnięcie (art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a.). Nie ma podstaw prawnych do tego, by Wojewódzki Sąd Administracyjny badał istnienie wpływu na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. rozstrzygając sprawę administracyjną. Sąd nie ma takich kompetencji. Uzasadnienie kontrolowanego postanowienia było jego koniecznym elementem składającym się na zamkniętą całość (art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p., a podobnie przywołany przez autora skargi kasacyjnej art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., który jednak dotyczy decyzji), a jego ewentualne braki należało oceniać w ramach podstawy prawnej dla jego wydania. W sprawie chodziło o postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia, którego podstawę prawną stanowił art. 306b § 1 O.p. Można dodać, w odniesieniu do argumentacji skarżącej, że przedmiotem kontroli nie było ani zaświadczenie, ani raport. Zgodnie z art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu i rozstrzygnięcie sprawy w tych granicach należało do organu. Stosownie do art. 306a § 2 pkt 2 i art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, a zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zatem gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Chodzi o zbadanie istnienia dwu przesłanek, interesu żądającego oraz przedmiotu żądania. W sprawie odmowa wydania zaświadczenia została uzasadniona jedynie od strony przedmiotu żądania, z pominięciem badania istnienia interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu. Chcąc skontrolować zgodność z prawem takiego rozstrzygnięcia Sąd mógłby jedynie wypowiedzieć się czy brak ten miał czy mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może jednak zastępować organu i uzasadnienie uzupełnić. W przeciwnym razie obecnie Naczelny Sąd Administracyjny nie kontrolowałby w istocie rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego, ale administracyjne. Co więcej można by wyobrazić sobie sytuację, co w takim razie powinien uczynić Sąd pierwszej instancji, gdy postanowienie ograniczyłoby się jedynie do sentencji. Wyrażone przez WSA stanowisko zmierza do domyślenia się uzasadnienia i dopiero według niego oceny, czy sentencja jest prawidłowa. Rację należało przyznać skarżącej, która argumentuje popełnienie błędu przez Sąd polegający na wskazaniu, że w sprawie nie został wykazany interes, o jakim mowa w art. 306b § 2 O.p. Brak rozważań organu w rozstrzygnięciu administracyjnym w tej kwestii oznacza, że Sąd mógł oddalić skargę (art. 151 p.p.s.a.) gdyby uznał, że brak ten nie miał wpływu, tzn. był nieistotny, a za taki nie można uznać brak wymagający uzupełnienia. Zatem sprawa wraca do ponownego rozpoznania, a to oznacza również, że pozostałe kwestie objęte zarzutami są przedwczesne do rozstrzygania. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy tam wymienione w stopniu pozwalającym obecnie na dokonanie jego kontroli. Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Mirella Łent Wojciech Stachurski Stanisław Bogucki