III FSK 4154/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Konrad Halota, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 374/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2020 r., nr 1401-IEW3.4123.73.2019.6.AK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 374/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2020 r. nr 1401-IEW3.4123.73.2019.6.AK, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 sierpnia 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką H. Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. . Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazała, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Skarżący pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności. Decyzja wymiarowa wydana Spółce miała charakter deklaratoryjny, nie tworzyła nowego stanu prawnego, tylko stwierdzała powstanie zobowiązań wymagalnych w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego. Taka ostateczna decyzja stanowiła podstawę podjęcia postępowania i w następstwie wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Zaskarżona decyzja opisywała czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdził, że wyczerpało to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, o czym świadczy postanowienie z 21 grudnia 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. W ocenie Sądu organ doszedł do prawidłowego wniosku, że w rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała już w 2014 r. w sierpniu, tj. w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki jako jej prezes. Nie wystąpił jednak ze stosownym wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd uznał także, że zaległości Spółki wskazane w badanej decyzji mieszczą się zakresie odpowiedzialności Skarżącego, niezależnie od tego, że decyzję określającą te zobowiązania doręczono Spółce już po rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki. Skarżący od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego dotyczącego odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie jest zobligowany do ustalenia dokładnego terminu w jakim ziściły się przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłościowe i naprawcze w sposób precyzyjny i konkretny wskazują, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. W wyniku czego Sąd błędnie wskazał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wypełnione zostały przesłanki wynikające z art. 116 O.p. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ignorując całkowicie okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości określone w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze, 2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść orzeczenia - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. co przejawiało się nieprawidłowym zebraniem materiału dowodowego sprawy w szczególności danych finansowych oraz błędną analizę informacji kapitałowych Spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej Spółki i niewłaściwym ustaleniem momentu (dnia), od którego Prezes winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, 3) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść orzeczenia - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 i 191 O.p. co przejawiało się niepodjęciem wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a następnie postawieniem zarzutu Stronie, że nie udowodniła danej przesłanki braku odpowiedzialności, podczas gdy to na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i zebrania dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenienie, czy dana okoliczność została udowodniona, 4) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść orzeczenia - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 197 § 1 O.p. przejawiającej się w nie powołaniu w przedmiotowej sprawie biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia czy zaistniały przesłanki zobowiązujące Stronę do złożenia w trakcie swojej kadencji jako członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a jeżeli tak to kiedy albowiem w tym zakresie organ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi pozwalającymi na takie ustalenia, 5) naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 12 P.u.n., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki istniała niewypłacalność i podstawa do ogłoszenia upadłości tej spółki, a niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki nastąpiło z winy Skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki kondycja finansowa Spółki była dobra i nie istniały przesłanki formalno-prawne do ogłoszenia upadłości Spółki, wobec czego nie można Stronie przypisać także winy w niezgłoszeniu bezpodstawnego wniosku o upadłość, 6) naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki nastąpiło z winy Skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący w dacie zakończenia pełnienia przez siebie funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie był w stanie przewidzieć, iż po kilku latach od zaprzestania pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu na skutek braku przedstawienia do kontroli przez kolejny Zarząd właściwych dokumentów oraz braku terminowego odwołania się od niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia zostanie na nią nałożone zobowiązanie podatkowe, co więcej Skarżący nie wiedział i nie mógł nawet wiedzieć o powstaniu przedmiotowe zaległości podatkowej wobec czego nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że przyczyny uzasadniające jego zgłoszenie zaistniały w okresie, gdy nie był on już Prezesem Zarządu Spółki i nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej strony, kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Kwestie te zostały uregulowane przepisach art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w skardze kasacyjnej powołano art. 116 §1 Ordynacji podatkowej). Ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało równocześnie zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany był organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej (materialnoprawnych i procesowych) przedstawiając wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i dokonując przy tym oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych przez autora skargi kasacyjnej. Zarzuty procesowe dotyczą w istocie oddalenia skargi przez WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, oraz czy nie zachodziły przesłanki powodujące zwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (Prezes Zarządu) istniały przesłanki do wystąpienia ze stosownym wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki oraz czy Skarżący wykazał brak winy w niezłożeniu tego wniosku. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej podtrzymujących stanowisko strony o braku przesłanek do nałożenia na nią tej odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 o.p. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie można orzec, pomimo zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, jeżeli członek zarządu wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że na obecnym etapie sporne pozostają kwestie przesłanek egzoneracyjnych, tj. określenie terminu do złożenia wniosku o upadłość spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada skarżący, a w sytuacji uznania, że termin ten nie został dochowany, czy stronie można przypisać winę w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów p.u. (tak m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do tej ustawy zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (tak m.in. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w p.u. oraz wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (tak m.in. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Stosownie zatem do art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z kolei z art. 11 ust. 1 p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2016 r,. które ma zastosowanie w niniejszej sprawie). W myśl zaś art. 11 ust. 2 p.u. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności, albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18). Wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u. Dłużnik ma więc jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, publik. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego (tak w wyroku NSA z 9 marca 2023 r. III FSK 1739/21). Dla określenia zatem czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość. Skarżący wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzał była dobra, Spółka nie posiadała żadnego wierzyciela i nie istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Tymczasem uszło uwadze Skarżącego, że organy podatkowe stan niewypłacalności Spółki określiły na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Jak wynika natomiast z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Także z ustaleń dokonanych w sprawie, które nie zostały skutecznie zakwestionowane wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od I kwartału 2014r. w kwocie 68.541 zł, poprzez kolejne kwartały, tj. za II kwartał 2014r. w kwocie 121.815 zł z terminem płatności 25.07.2014r., które nie zostały zapłacone ani dobrowolnie ani przymusowo. Jest to okoliczność obiektywna. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). Tym samym, w ocenie Sądu organ doszedł do prawidłowego wniosku, że w rozpatrywanej sprawie, przy uwzględnieniu treści ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej Spółce, konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała już w 2014r. w sierpniu, tj. w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki jako jej prezes. Nie wystąpił jednak ze stosownym wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W świetle powołanych wyżej wyroków sądów wystarczające jest zatem zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. co czyni zaskarżoną decyzję słuszną. Kolejną kwestią sporną, jest możliwość zaliczenia do zakresu odpowiedzialności członka zarządu zobowiązania określonego Spółce decyzją doręczoną już po rezygnacji z zarządzania Spółką. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wskazano, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)". Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa Organ podatkowy wykazał bowiem, że stan niewypłacalności Spółki istniał w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Dokonał przy tym prawidłowo, w światle powyższych rozważań analizy kondycji finansowej Spółki, z uwzględnieniem wysokości jej zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika US z 6 września 2018r., stwierdzając m.in., że zobowiązania te przekroczyły wartość majątku. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość jak już wyższej wskazano istniały co najmniej od dnia 25.07.2014r., kiedy Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014r. w łącznej wysokości 190.356 zł, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania Spółki przewyższały jej aktywa obrotowe, które na koniec 2013r. wyniosły 29.000 zł. Zasadna zatem była konstatacja Sądu I instancji, że kondycja Spółki była słaba, co potwierdza również fakt, iż Spółka nadal nie uregulowała przedmiotowych zaległości, tym samym spełnione zostały przesłanki z powołanego art. 11 ust 2 P.u.n. Skarżący twierdzi również, że nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie . Wina w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieściła się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności, nie miał wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. Mógłby to wykazać chociażby wskazując dowody na to, że wbrew ustaleniom organu podatkowego, który uznał, że Spółka w spornym okresie nie miała prawa do odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego, spółka dokonywała nabyć towarów i usług, które powodowały u niej powstanie zobowiązań podatkowych w podatku VAT takich, jak w składanych przez Skarżącego deklaracjach. Tymczasem w czasie postępowania podatkowego Skarżący takiej próby nawet nie podjął, mimo że – jak wyżej wskazano – to jego obciążało wykazanie przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Natomiast w skardze kasacyjnej ale w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego ograniczył się tylko do stwierdzenia, że "nie był w stanie przewidzieć, iż po kilku latach od zaprzestania pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu na skutek braku przedstawienia do kontroli przez kolejny Zarząd właściwych dokumentów oraz braku terminowego odwołania się od niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia zostanie na nią nałożone zobowiązanie podatkowe". W skardze kasacyjnej jednak brak w tym zakresie uzasadnienia. Ponadto Strona nie może podważać ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). W realiach tej sprawy należy wskazać, że Skarżący jako jedyny wspólnik i jedyny członek zarządu spółki Horyzont Trade do listopada 2014 r. nie wykazał, by sprzedając spółkę podjął jakikolwiek działania zmierzające do zabezpieczenia się przed skutkami działań czy zaniechań nowej wspólniczki i członka zarządu, które mogłyby rodzić jego odpowiedzialność taką jak w tej sprawie, chociażby przez stworzenie odpowiednich zapisów w umowie, sporządzenie inwentaryzacji dokumentów, zobowiązań, należności i innych składników majątkowych. Wobec braku skutecznego podważenia stanu faktycznego z którego wynika, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku jak również, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego, prawidłowo zastosowano art. 116 §1lit. ai b Ordynacji podatkowej. Strona nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem biorąc powyższe pod uwagę, zarzut naruszenia art. 116 O.p. oraz zarzuty naruszenia przepisów procesowych co do oceny braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość należy uznać za niezasadne. Dodatkowo stwierdzić należy, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki. Za ugruntowane uznać należy w tej mierze stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15 oraz z 9 marca 2023 r., III FSK 1297/22). W rozpatrywanej sprawie organ uznał, że ziściła się przesłanka do ogłoszenia upadłości o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p. czyli brak wykonywania wymagalnych zobowiązań. Dla ustalenia tej okoliczności nie są wymagane wiadomości specjalne, jak również nie jest konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki kapitałowej. Ze względu na powyższe omawiany zarzut skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Jolanta Sokołowska | | | | |