III FSK 413/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.p.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2198/23 w sprawie ze skargi C. [...] S.p.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2023 r., nr 1401-IEE1.7192.129.2023.3.AN w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] S.p.A. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt: III SA/Wa 2198/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę C. [...] S.p.A. z siedzibą we W. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "DIAS") z dnia 31 lipca 2023 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego bezzasadne są zarzuty Skarżącej w zakresie dokonania czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, w sytuacji gdy z art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") wynika, że tylko w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych oraz w kontekście wydania przez WSA wyroku z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1868/23, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej i częściowo nieodniesienie się do zarzutów skargi; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 124 § 1 k.p.a., poprzez przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że Dyrektor bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: "Naczelnik") z dnia 31 maja 2023 r., nr 1435-SEE.7113.178.2023, w sytuacji gdy organ dokonał czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, w ramach którego dokonał czynności egzekucyjnej - zobowiązanie opisane w tytule wykonawczym, wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 (zarówno pierwotnych jak i korekty) zostało w całości uiszczone, o czym Naczelnik posiadał wiedzę, gdyż w dniu 23 grudnia 2023 r. w tym zakresie zostały złożone zarzuty, podczas gdy zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. tylko w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego bezzasadne są zarzuty Skarżącej w zakresie dokonania czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Zgodnie z unormowaniem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stosownie do uchwały Składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r, sygn. akt II OSK 672/09). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwić kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny; uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "lektura rzeczonego uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu". WSA w sposób właściwy odniósł się do wyroku z dnia 15 listopada 2023 r., III SA/Wa 1868/23, na mocy którego WSA uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2023 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 kwietnia 2023 r. Słusznie WSA ocenił, że to w tamtym postępowaniu analizowano prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 listopada 2022 r., nr 1472-723.1051091.2022 i nie jest dopuszczalne ponowne ocenianie tych samych kwestii w niniejszym postępowaniu. Wobec powyższego wywodu okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz że nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 124 § 1 k.p.a., poprzez przez ich niewłaściwe zastosowanie. Organ bowiem nie dokonał czynności egzekucyjnej z naruszeniem u.p.e.a. oraz nie zastosował zbyt uciążliwego środeka egzekucyjnego, w ramach którego dokonał czynności egzekucyjnej. Słusznie zauważa WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że chociaż Skarżąca twierdzi, że taki właśnie zarzut zgłasza, to w istocie w ogóle nie odnosi się do kwestii uciążliwości zastosowanego środka, lecz podważa wysokość kosztów egzekucyjnych, którymi została obciążona. Tymczasem skarga na czynność egzekucyjną nie jest środkiem służącym do kwestionowania wysokości kosztów egzekucyjnych. Na podstawie art. 64c § 9 u.p.e.a., Skarżąca może oczekiwać od organu egzekucyjnego postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, na które będzie przysługiwało jej zażalenie. To w tym trybie można kwestionować wysokość naliczonych przez organ kosztów. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie przepisy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Dominik Gajewski Stanisław Bogucki Sławomir Presnarowicz (spr.)