III FSK 412/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1864/23 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 1401-IEE1.7192.97.2023.3.AC w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 grudnia 2023 r., III SA/Wa 1864/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2023 r., nr 1401-IEE1.7192.97.2023.3.AC, w przedmiocie odmowy zwolnienia spod egzekucji części środków z rachunków bankowych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 21 kwietnia 2023 r., o niewyrażeniu zgody na zwolnienie środków z rachunków bankowych Spółki, zajętych w ramach prowadzonej wobec niej egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem organów, wyrażenie zgody na zwolnienie spod zajęcia wnioskowanych wierzytelności (w tym zwrot wyegzekwowanych środków) w sytuacji, w jakiej Spółka się znajduje, byłoby sprzeczne z celem egzekucji. Przesłanka ważnego interesu zobowiązanego w rozumieniu art. 13 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm., dalej "u.p.e.a.") nie może bowiem prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się w całości lub części bezskuteczna. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że zajęte środki nie podlegały egzekucji administracyjnej na podstawie z art. 21a ust. 2a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. 2023 r. poz. 1103 z późn. zm., dalej "u.s.i.r."), jako środki pochodzące z subwencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów. Stwierdził, że nie przekroczyły one granic uznania administracyjnego i zasadnie przyjęły, że ochrona ważnego interesu zobowiązanego nie może doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej. Zdaniem sądu, prawidłowo również organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie miało miejsce wyłączenie składnika majątkowego spod egzekucji z mocy prawa. Sąd wskazał, że od uzyskania subwencji upłynęło ponad 2,5 roku, a po jej pozyskaniu obrót na rachunku bankowym znacznie przekraczał kwotę subwencji. Organ egzekucyjny nie zajął zatem wolnych od egzekucji środków pochodzących z subwencji. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: ,,p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 w zw. z art. 7a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego ("k.p.a.") w zw. z art. 13 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 21a ust. 2a u.s.i.r., poprzez nieuzasadnione przyjęcie za organem, że wierzytelności objęte treścią wniosku Spółki z 11 stycznia 2023 r. w kwocie 295.758,24 zł nie pochodziły z subwencji, a tym samym nie były wyłączone spod egzekucji z mocy samego prawa; 2) art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 13 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej legalnej kontroli działań organów administracji i w konsekwencji zaakceptowanie nieprawidłowego stanowiska Dyrektora IAS, z którego wynikało, że mimo stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu zobowiązanego zachodziły podstawy do wydania odmownego rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia spod egzekucji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe naruszenie doprowadziło w konsekwencji do wydania wyroku sprzecznego z istotą prawomocnego postanowienia WSA w Warszawie z 18 października 2023 r., III SA/Wa 1805/23, w którym sąd wstrzymał wykonanie egzekwowanej decyzji na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. z uwagi na to, że egzekucja może doprowadzić do wyrządzenia Spółce znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków z uwagi na ryzyko wypowiedzenia przez PFR umowy z powodu braku dokonywania przez Spółkę terminowo wpłat do PFR zgodnie z harmonogramem spłat. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie postanowienia Dyrektora i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika, umorzenie postępowania z wniosku Spółki i zobowiązanie Naczelnika do uchylenia w całości dokonanej czynności egzekucyjnej i zwrot zajętych wierzytelności z rachunku bankowego Spółki do kwoty 295 758,24 zł, jako niepodlegających egzekucji z mocy prawa, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Dyrektorowi do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie procesowym z 16 lipca 2025 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej. Ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika, umorzenie postępowania z wniosku Spółki i zobowiązanie Naczelnika do uchylenia w całości dokonanej czynności egzekucyjnej i zwrot zajętych wierzytelności z rachunku bankowego Spółki do kwoty 295.758,24 PLN, jako niepodlegających egzekucji z mocy prawa. Wskazał na pominięcie istotnego dowodu w sprawie w postaci "opinii bankowej z 15 maja 2023 r.," z którego wynika, że saldo rachunku, na które Spółka otrzymała przedmiotową subwencję pomiędzy 20 czerwca 2020 r., tj. dniem otrzymania subwencji, a 11 października 2022 r., tj. dniem założenia lokat - nigdy nie było niższe niż 295 758,24 zł. Przedmiotowa opinia była dowodem na to, że na zajętym rachunku znajdowały się środki pochodzące z subwencji, które nie mogły podlegać egzekucji. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Na wstępie należy przypomnieć, że w tej sprawie przedmiotem sądowej kontroli było postanowienie wydane w trybie art. 13 § 1 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, że organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przywołana regulacja prawna opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że dyspozycja wskazanej normy prawnej daje wybór zachowania się organowi egzekucyjnemu przez użycie sformułowania "może" (nie musi) zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi egzekucyjnemu na wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. W tym przypadku wyraża się ona w możliwości oceny stanu faktycznego pod kątem ważnego interesu zobowiązanego i podjęcia postanowienia o zwolnieniu lub odmowie zwolnienia określonych składników majątkowych spod egzekucji administracyjnej. Wskazuje się przy tym, że użyta w art. 13 § 1 u.p.e.a., przesłanka ważnego interesu prawnego jest zwrotem ocennym. Ustawodawca użył pojęcia "interes" i w związku z tym niezbędne jest odwołanie się do wartości aksjologicznych przyjętych w systemie postępowania egzekucyjnego w administracji. Ochrona ważnego interesu zobowiązanego nie może doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej (zob. W. Trybka, Zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Państwo i Prawo 2015 r., nr 10, s. 79-91, a także przywołane tam orzeczenia). Bez wątpienia wniosek, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a., jest środkiem prawnym mającym służyć ochronie interesów zobowiązanego. Nie jest to jednak środek zaskarżenia, za pomocą którego zobowiązany może podważać czynności egzekucyjne lub zabezpieczające. Temu służą inne środki ochrony prawnej zobowiązanego, takie między innymi jak: zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a), skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.), czy też zażalenie na odmowę uchylenia lub zmianą sposobu lub zakresu zabezpieczenia (art. 157a u.p.e.a.). Wniosek, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a., nie służy też do kwestionowania aktów stanowiących podstawę dochodzonych lub zabezpieczonych należności (np. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego). Ich weryfikacja odbywa się w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (zob. wyrok NSA z 19 marca 2025 r., III FSK 1083/24). Odnosząc te ogólne uwagi do realiów tej sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zarzuty dotyczące bezpodstawnego zajęcia środków pieniężnych, które – zdaniem Spółki – z mocy samego prawa (art. 21a ust. 2a u.s.i.r.) są wyłączone spod egzekucji, powinny być zgłaszane w ramach skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 u.p.e.a.), a nie w ramach wniosku, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że przepis art. 13 § 1 u.p.e.a., przewidujący wydawanie postanowień o zwolnieniu składnika majątkowego spod egzekucji, nie ma zastosowania do składników majątkowych "wyłączonych" z mocy prawa z egzekucji, bo dotyczy on "zwalniania spod egzekucji", a zatem składników, które egzekucji podlegają. Nie można bowiem zwolnić z egzekucji składnika, który został wyłączony spod egzekucji z mocy samej ustawy (zob. D. R. Kijowski, [red.], Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX 2015, komentarz do art. 8). Pogląd ten odnosi się także do wyłączenia spod egzekucji, o którym mowa w art. 21a ust. 2a u.s.i.r. Niezależnie od powyższego zastosowanie art. 21a ust. 2a u.s.i.r. może mieć miejsce w przypadku niebudzącej wątpliwości identyfikacji środków pieniężnych, jako pochodzących z opisanej w tym przepisie subwencji. W tej sprawie organy ustaliły, a sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że Spółka ulokowała środki pochodzące z subwencji na rachunku bankowym, na którym dokonywane był także inne wpłaty i wypłaty. Po pozyskaniu subwencji Spółka wydatkowała środki pieniężne znacznie przekraczające jej wysokość. Powyższe może uzasadniać wniosek organów, że źródłem pochodzenia zajętych środków nie była subwencja, lecz pozyskane przez Spółkę, już po jej otrzymaniu, środki własne, które ewentualnie mogłyby być przeznaczone na jej zwrot. Odnośnie do twierdzeń Spółki o pominięciu w tym zakresie istotnego dowodu w postaci "opinii bankowej z 15 maja 2023 r.," należy zauważyć, że opinia ta została przedstawiona przez Spółkę już po zakończeniu postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji. Opinia ta nie była więc znana organom administracyjnym i trudno im zarzucać pominięcie tego dowodu w postępowaniu administracyjnym. Spółka dołączyła tę opinię także przy skardze złożonej do sądu pierwszej instancji (k. 17 akt sądowych). Nie złożyła jednak wniosku o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Oczywiście sąd pierwszej instancji mógł przeprowadzić ten dowód także z urzędu, ale skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., a jak już wyżej wspomniano Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania(art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z tych względów niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 w zw. z art. 7a k.p.a. w zw. z art. 13 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 21a ust. 2a u.s.i.r. (punkt 1 skargi kasacyjnej). Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 13 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. (punkt 2 skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w tej sprawie organy nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, wynikającego z art. 13 § 1 u.p.e.a. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem sądu, że ochrona ważnego interesu zobowiązanego nie może doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej. Jak wynika natomiast ze zgromadzonych w sprawie materiałów, Spółka nie posiada majątku umożliwiającego zaspokojenie wierzyciela. Za taki majątek nie może być uznana przedstawiona przez Spółkę wierzytelność w wysokości 100.000,00 zł, która nie pokrywa należności dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym dochodzone w łącznej kwocie należności głównej 3.150.115,00 zł, plus odsetki za zwłokę. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że postanowieniem z 18 października 2023 r., III SA/Wa 1805/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wstrzymał wykonanie wydanych wobec Spółki decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. Ochrona tymczasowa, której sąd udzielił Spółce na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, nie ma wpływu na ocenę zaskarżonego w tej sprawie postanowienia organu egzekucyjnego. Ochrona ta została udzielona Spółce już po wydaniu zaskarżonych w tej sprawie postanowień. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski