III FSK 4117/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urzędu w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 809/20 w sprawie ze skargi Urzędu w O. na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia 7 września 2020 r. nr FIN.3121.5.24.2020.AG w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia 7 września 2020 r. nr FIN.3121.5.24.2020.AG, 3) zasądza od Wójta Gminy. na rzecz Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Wojewódzkiego w O. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 809/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Urzędu w O. na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia 7 września 2020 r., nr FIN.3121.5.24.2020.AG w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji, w której stwierdzono, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżący Urząd w O., a nie najemcy lub dzierżawcy powierzchni gruntów i budynków należących do Skarbu Państwa i będących w trwałym zarządzie skarżącego. W ocenie Sądu, fakt sprawowania przez skarżącego trwałego zarządu nieruchomościami Skarbu Państwa przesądza o uznaniu go za podatnika podatku od nieruchomości, z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Konsekwencją uznania, że skarżący spełnia określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. warunek uznania za podatnika, jest wykluczenie podmiotowości podatkowej po stronie najemców lub dzierżawców, nawet jeżeli wykorzystują przedmiot umowy najmu lub dzierżawy do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że za wyjątkiem wskazanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (zawarcie umowy bezpośrednio ze Skarbem Państwa), niemożliwe jest doprowadzenie do sytuacji, w której zawarcie umowy cywilnoprawnej będzie decydowało o statusie podatnika podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 40 ust. 1 i 2 i art. 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 ze zm., dalej "u.g.n.") oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 735 ze zm.) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Urząd jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa w oparciu o inny tytuł prawny - trwały zarząd, ustanowiony konstytutywną decyzją administracyjną, także względem nieruchomości przekazanych podmiotom trzecim w dalsze posiadanie zależne w oparciu o umowy najmu lub dzierżawy. Mając na uwadze podniesione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz interpretacji indywidualnej Wójta Gminy B. z dnia 7 września 2020 r., ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w przypadku wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy, podatnikiem podatku od nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oddanych w posiadanie zależne jest posiadacz również wówczas, gdy umowa została zawarta za pośrednictwem trwałego zarządcy. Tego typu umowy są traktowane jako zawarte z właścicielem - Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, co skutkuje tym, że podatnikiem jest posiadacz zależny, a nie trwały zarządca. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku strony skarżącej, i wobec braku sprzeciwu organu administracji publicznej zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zasadnym jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 43 ust. 1 i 2 i art. 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 ze zm., dalej "u.g.n.") oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 735 ze zm.) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa w oparciu o inny tytuł prawny - trwały zarząd, ustanowiony konstytutywną decyzją administracyjną, także względem nieruchomości przekazanych podmiotom trzecim w dalsze posiadanie zależne w oparciu o umowy najmu lub dzierżawy. Na marginesie należy zaznaczyć, że przywołanie art. 40 ust. 1 i 2 u.g.n., zamiast art. 43 ust. 1 i 2 u.g.n. uznano za oczywistą omyłkę, co wynika z niemającej zastosowania w sprawie instytucji przetargu (art. 40 ust. 1 i 2 u.g.n.) oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W niespornym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku istotnym okazuje się rozumienie pojęcia "posiadania" przez skarżącego wskazywanych nieruchomości. Chodzi konkretnie o to, czy oddanie skarżącemu nieruchomości w trwały zarząd przeniosło na niego "posiadanie", o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W art. 43 ust. 1 i 2 u.g.n. określono, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, a w jego ramach jednostka organizacyjna ma określone prawa, po pierwsze korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania. Do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu (art. 50 u.g.n.). W piśmiennictwie zdaje się już nie być wątpliwości, jak należy postrzegać "posiadanie", o jakim mowa w spornym przepisie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim, współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Zatem zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce jednak, wobec możliwych trudności dowodowych, można i trzeba kierować się zamanifestowanymi na zewnątrz przejawami władania rzeczą. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, {w:} E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, 2001, publ. SIP LEX). Skutkiem posiadania jest faktyczne władztwo nad rzeczą, co w przypadku przeniesienia posiadania rzeczy na posiadacza zależnego oznacza, że posiadacz samoistny (jak również posiadacz zależny oddający rzecz w dalsze posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą. Wprawdzie posiada nadal status posiadacza samoistnego (jak również zależnego z uwagi na wskazane powyżej analogiczne stosowanie art. 337 k.c.), niemniej jednak faktyczne władztwo nad rzeczą (m.in. nieruchomością) oddaną w posiadanie zależne, sprawować będzie (czyli faktycznie władać) posiadacz zależny, z wyłączeniem posiadacza samoistnego (bądź zależnego, który oddał rzecz w dalsze posiadanie). Z kolei trwały zarząd nie jest prawem rzeczowym ani formą umowy uprawniającej do władania nieruchomością o charakterze cywilnoprawnym, lecz publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. (...) W trwały zarząd może być oddana nieruchomość będąca własnością lub będąca w wieczystym użytkowaniu podmiotu oddającego ją w trwały zarząd. I tak nieruchomość będąca własnością Skarbu Państwa (lub będąca w wieczystym użytkowaniu Skarbu Państwa) może być oddana w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomość będąca własnością jednostki samorządu terytorialnego (lub będąca w użytkowaniu wieczystym tej jednostki) może być oddana w trwały zarząd samorządowej jednostce organizacyjnej utworzonej przez tę jednostkę samorządu terytorialnego. Generalnie jednostka organizacyjna powinna korzystać z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania. (por. A. Tułodziecki {w:} J. Jaworska i inni, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz. C. H. Beck, W-wa 2013, s. 233 i nast.). Ustawą z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym uregulowano, że mienie państwowe służy wykonywaniu zadań publicznych i zarządza się nim zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, z zachowaniem szczególnej staranności (art. 4 ust. 1 i 2). Organy administracji publicznej oraz kierownicy jednostek, kierując się zasadami określonymi w art. 4, gospodarują nabytym lub powierzonym tym organom lub jednostkom mieniem Skarbu Państwa oraz mogą zbywać jego składniki (art. 5 ust. 1). Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy organy administracji publicznej oraz inne organy lub podmioty uprawnione na podstawie przepisów odrębnych do reprezentowania Skarbu Państwa reprezentują Skarb Państwa zgodnie z ich właściwością i w zakresie określonym w przepisach odrębnych, a kierownicy jednostek reprezentują Skarb Państwa w odniesieniu do nabytego i powierzonego tym jednostkom mienia Skarbu Państwa i w zakresie zadań ich urzędów, określonych w odrębnych przepisach. W odniesieniu do argumentacji skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje pogląd wyrażony w orzecznictwie, że z tytułu powierzenia Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa nie stał on się posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych". Oznacza to, że zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przypadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa. Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2017r., I SA/Wr 813/17). Podobne stanowisko wyraził tut. Sąd w wyroku z 16 maja 2019r., II FSK 1797/17, gdzie wskazano, że łączne odczytanie przepisów prowadzi do wniosku, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, a w konsekwencji i Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w granicach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., co wynika zarówno z pozycji ustrojowej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym jej w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu. Obecnie należy podkreślić, że zarówno sytuacja skarżącego jak i Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, nie różni się w istotnych kwestiach dla wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W szczególności trudno dostrzec różnice (w istotnych dla sprawy skutkach oddania w trwały zarząd), wynikające z tego czy decyzja o oddaniu jest decyzją deklaratoryjną czy konstytutywną. Autor skargi kasacyjnej ma rację odwołując się do podobnej do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad pozycji ustrojowej skarżącego, który funkcjonuje w ramach administracji rządowej, również zarządzając nieruchomościami Skarbu Państwa. Skarżący oddając nieruchomości w najem nie działa w ramach posiadania, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., ale w ramach wykonywania zadań, jakie mieszczą się w trwałym zarządzie, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 i 2 w zw. z art. 50 u.g.n., który posiadania nie przenosi. Przede wszystkim w przypadku skarżącego nie można dostrzec psychicznego elementu posiadania, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Skoro zamiar władania rzeczą "dla siebie" (czy wewnętrzna, subiektywna wola) rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c., to w przypadku urzędu wojewódzkiego, który: decyzją uzyskał jedynie prawo do określonego korzystania z nieruchomości w ramach wykonania zadań i ma obowiązek odpowiedniego gospodarowania mieniem, o takim zamiarze nie może być mowy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., wynikającą z nieprawidłowego rozumienia instytucji trwałego zarządu wykonywanego przez skarżącego zgodnie z art. 43 ust. 1 i 2 w zw. z art. 50 u.g.n. Poparcie stanowi przywołany w skardze kasacyjnej art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o zasadach zarządu mieniem państwowym, z którego wynika, że w przypadku mienia Skarbu Państwa tak nabytego jak i powierzonego, rola jednostki działającej w systemie administracji publicznej nadal pozostają na poziomie reprezentacji SP. Jak wyraził się ustawodawca, jest to nadal tylko "gospodarowanie". NSA nie podzielił zatem przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie poglądu, popierającego pogląd wyrażony w kontrolowanej interpretacji prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł co do istoty sprawy, gdyż znajduje to swoje umocowanie w treści art. 188 p.p.s.a. Zaistniała sytuacja, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie polegają na pominięciu przez WSA istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania przez WSA, co czyniło zasadnym wydanie, przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Bogusław Dauter Tomasz Zborzyński Mirella Łent