III FSK 411/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3061/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od O. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3061/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga wniesiona przez spółkę jest częściowo uzasadniona. W rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny, będąc związanym stanowiskiem wierzyciela uznał zarzuty za nieuzasadnione. Analiza stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w kwestii uznania za bezzasadne zarzutu nieistnienia obowiązku w części odsetkowej w ocenie sądu prowadziła jednak do wniosku, że organ ten w ogóle nie uzasadnił tego stanowiska. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie byli związani powyższym stanowiskiem, w efekcie czego Sąd pierwszej instancji nie był w stanie skontrolować zaskarżonych postanowień w tej części, co skutkowało uwzględnieniem skargi. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku był niezasadny. Wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Zdarzenie to w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 10 listopada 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zobowiązanie dłużnika istniało, a obowiązek podatkowy wygasł w dniu 10 listopada 2015 r. na skutek zapłaty podatku dokonanej przez spółkę. WSA w Warszawie przyznał rację Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Katowicach wskazując, że data zapłaty jest tożsama z datą wszczęcia egzekucji. Przyjął zatem, że wygaśnięcie zobowiązania zbiegło się w czasie z dniem wszczęcia egzekucji, co nie może być postrzegane jako wygaśnięcie zobowiązania przed dniem wszczęcia egzekucji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc, w ocenie Sądu kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było w sprawie formalnych przesłanek niedopuszczalności egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 listopada 2015 r., wystawionego przez właściwy organ, a obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczającej możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Zdaniem Sądu tytuł wykonawczy, będący podstawą egzekucji spełnia wszystkie warunki formalne określone art. 27 u.p.e.a. Dlatego też zdaniem Sądu pierwszej instancji w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Mimo bezzasadności części zarzutów skargi WSA w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., WSA w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, który zaskarżył wyrok w całości i jednocześnie wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 135 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10.03.2017r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie wierzycielskie Burmistrza Miasta R. z dnia 05.10.2016r. nr [...] uznające wniesione zarzuty za nieuzasadnione, w sytuacji gdy ww. rozstrzygnięcia wiążą Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zgodnie z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w ramach postępowania odwoławczego rozstrzygnięcia te nie mogą być uzupełnione ani zmienione przez organ nadzoru, dlatego też Sąd mając wątpliwości w zakresie częściowego nieistnienia egzekwowanego obowiązku i wskazania naruszenia przez te postanowienia przepisów postępowania powinien w pierwszej kolejności uchylić postanowienia wierzycielskie, a w konsekwencji dopiero postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że organ egzekucyjny rozpoznając zarzuty jest związany stanowiskiem Wierzyciela i nie jest uprawniony do jego kontroli. Sąd Pierwszej instancji, zdaniem Skarżącego kasacyjnie, w następstwie wątpliwości co do poprawności rozstrzygnięcia Wierzyciela dotyczącego zarzutu wszczęcia egzekucji wobec nieistniejącego (w zakresie odsetek obowiązku powinien zbadać i uchylić w pierwszej kolejności postanowienia wierzycielskie, a następnie w konsekwencji związane z nimi postanowienia organu egzekucyjnego). Nieuprawnione natomiast było uchylenie jedynie postanowienia organu egzekucyjnego. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną O. [...] S.A podzielając argumentację WSA w Warszawie wniosła o oddalenie skargo kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3.Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Strona skarżąca powołując się na podstawę, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazała, że sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku kontroli stanowiska wierzyciela. Spowodowało to, mimo uchylenia zaskarżonego postanowienia, pozostawienie w obrocie prawnym wiążących organ egzekucyjny rozstrzygnięć wierzycielskich. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty te zasługiwały na uwzględnienie. 3.6. W pierwszej kolejności za uzasadniony należało uznać zarzut braku objęcia kontrolą powielonego przez organy egzekucyjne stanowiska wierzyciela, mimo że w stanie prawnym sprawy stanowisko wierzyciela podlegało kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którą m.in. nadano wskazaną treść powołanemu przepisowi p.p.s.a., podkreślono, że postanowienia te mają charakter incydentalny. Wskazano także, że w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (zob. druki sejmowe nr 1633 i 2539, VII kadencja). Sąd administracyjny rozpoznający skargę na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym w sprawie zarzutów egzekucyjnych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r. do dnia 29 lipca 2020r. powinien na podstawie art. 134 i 135 p.p.e.a. dokonać kontroli stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów niezależnie od granic skargi. Z dniem 30 lipca ustawą z 11.09.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070) wprowadzono zmianę treści art. 34 u.p.e.a, zgodnie z którą to wierzyciel (nie organ egzekucyjny) jest organem właściwym do rozpatrzenia zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw. Wręcz przeciwnie, przenosi możliwość uzyskania tej obrony na późniejszy etap postępowania. Wyłącznie incydentalny charakter postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zadecydował o uznaniu zasadności kontroli tego rodzaju aktu w drodze zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. W stanie prawnym sprawy zobowiązanemu przysługiwało prawo do sądowej kontroli postanowienia w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezpodstawne, lecz uprawnienie to mógł realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej (zob. np. postanowienie NSA z 22 grudnia 2016 r., II FSK 3287/16). Stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego powinno więc uwzględniać stanowisko wierzyciela dotyczące prawidłowości zastosowania art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organ egzekucyjny jest związany na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. Sąd administracyjny jest jednak zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać prawidłowość stanowiska wierzyciela. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela nie wiąże sądu rozpoznającego skargę w przedmiocie zarzutów. Zatem sąd, dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, zgłoszonych przez skarżącego zarzutów musi dokonać oceny także stanowiska wierzyciela, a więc zbadania czy wierzyciel prawidłowo uznał, że zarzuty zobowiązanego są bezzasadne. ( Wyrok NSA z 8 lipca 2020r., LEX nr 3045229, wyrok z dnia 10 marca 2020 r., LEX nr 3020118) Co znamienne, w realiach niniejszej sprawy, sąd pierwszej instancji wprost wyraził akceptację dla prezentowanego wyżej stanowiska zgodnie z którym, jeśli nawet przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO, to rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez tego dyrektora stanowisko wierzyciela. Mimo jednak wyrażenia takiego poglądu i mimo dokonanej kontroli sąd pierwszej instancji pozostawił w obrocie rozstrzygnięcie wierzyciela. Powyższe uchybienia sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miały istotny wpływ na wynik sprawy. 5.6. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się w sposób wyczerpujący do stanowiska wierzyciela i oceni jego wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W zależności od wyników kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa zastosować określone ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa zgodnie z art. 135 p.p.s.a. 5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Adam Nita Stanisław Bogucki Anna Dalkowska