III FSK 4108/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 7/20 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., nr 1401-IEW4.4123.66.2019.MS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 18.11.2020 r. o sygn. III SA/Wa 7/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23.10.2019 r., nr 1401-IEW4.4123.66.2019.MS, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 w związku z art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 , art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 1 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez oddalenie skargi na decyzję z uwagi na niedopuszczalne akceptowanie przez WSA w Warszawie naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 126 w związku z art. 108 § 1, art. 148 § 1, art. 165 § 4, art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez wadliwe wszczęcie postepowania podatkowego skutkujące nieważnością postępowania, niedopuszczalne dzielenie sprawy na dwie oraz stosowanie w rozstrzygnięciu decyzji nieopartych w przepisach sformułowań i definicji; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 126 w związku z art. 148 § 1, art. 165 § 4, art. 150 § 1 pkt 2 o.p. przez naruszenie zasad dotyczących doręczania pism w toku doręczania postanowienia wszczynającego postępowanie; c) art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy za 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: uCOVID-19) przez zastosowanie przepisu właściwego wyłącznie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawiając skarżącego prawa do sądu i jednocześnie popełniając błędy w ocenie stanu faktycznego, które wykazałby skarżący na rozprawie w trybie jawnym. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Z uwagi na rodzaj sformułowanych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przytoczenie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz celu i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisu postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości odmowy uchylenia - po wznowieniu postanowieniem z 23.05.2019 r. postępowania podatkowego - ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28.12.2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki wraz z drugim członkiem zarządu i spółką w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2013 r. Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania powołał art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w skardze o wznowienie kwestionując prawidłowość ustaleń organów w zakresie spełnienia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania i odmowy uchylenia w całości decyzji z 28.12.2018 r. W ocenie WSA w Warszawie zarzuty skarżącego nie są zasadne, gdyż organy prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny w sprawie, nie doszło zatem do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., według którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Postępowanie o wznowienie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a zatem również w postępowaniu wznowieniowym, są odmiennie od postępowań zwykłych. Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, natomiast uchybienia naruszenia przepisów postępowania, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 o.p. nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie. Etap pierwszy, po złożeniu skargi o wznowienie postępowania, obejmuje czynności wstępne polegające na zbadaniu czy żądanie pochodzi od strony postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, a żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Po spełnieniu przesłanek formalnych organ właściwy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera etap postępowania wznowionego. Na drugim etapie postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie. Podstawę skargi skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 4 o.p., według którego wznawia się postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W ocenie WSA w Warszawie, organ odwoławczy w oparciu o zebranym w sprawie materiał dowodowy prawidłowo ustalił, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., na którą skarżący powołał się w skardze o wznowienie postępowania, tj. że skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Dla uchylenia decyzji ostatecznej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale konieczne jest wskazanie, że do braku udziału w postępowaniu doszło w sposób niezawiniony. Strona powinna powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazywałyby, że mimo dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły one udział strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący takich okoliczności nie wskazał, trafnie więc organ odwoławczy uznał, że argumentacja przedstawiona we wznowionym postępowaniu nie pozwalała na uznanie, że została wykazania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 151 p.p.s.a. (w związku z art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 , art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 p.u.s.a.), art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 126 o.p. (w związku z art. 108 § 1, art. 148 § 1, art. 165 § 4, art. 210 § 1 pkt 5, a także art. 150 § 1 pkt 2 o.p.) w związku z art. 7 Konstytucji RP, jak naruszenie również art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 uCovid-19. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania musi być odnoszone do charakteru postępowania, którym w rozpatrywanej sprawie jest postępowanie o wznowienie postępowania. Ocena naruszeń wskazanych przepisów postępowania musi być konfrontowana z zakresem takiego postępowania, które ma na celu ustalenie istnienia wad postępowania zakreślonych wskazaną w skardze o wznowienie postępowania w konkretnym przypadku przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. W oparciu o ten przepis w skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest natomiast prawidłowość decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, lecz kwestia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Tymczasem argumentacja skarżącego zmierzała do wykazania odmiennego stanu faktycznego sprawy niż ustalony przez organy i jego oceny, a nie wykazania braku legalności zaskarżonej decyzji o odmowie uchylenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. Tym samym skarżący nie podważył skutecznie stanowiska organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz WSA w Warszawie, że w sprawie nie wykazano przesłanek wznowienia postepowania z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. 3.3. Niezależnie od ww. braków skargi kasacyjnej, w nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19 należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawowe w szczególnych przypadkach pozwalają na odstąpienie od procedowania sprawy bez zachowania wymogów jawności, o których stanowi zarówno art. 90 § 1 p.p.s.a., jak i art. 45 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawę na rozprawie. Natomiast przywołany przepis Konstytucji RP, w istotnym dla sprawy zakresie, stanowi, że wyłączenie jawności może nastąpić ze względu m.in. na bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny. Ponadto, według unormowania zawartego w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Prawodawca konstytucyjny przewiduje zatem sytuacje, w których może dojść do ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, do jakich należy m.in. prawo do sądu z art. 45 Konstytucji RP. Jako wartości szczególnie chronione przez zapisy Konstytucji RP wskazane zostały również bezpieczeństwo publiczne oraz ochrona zdrowia (zob. także art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, który dotyczy ochrony zdrowia i zwalczania chorób epidemicznych). Na aspekt ten wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.11.2020 r., II OPS 6/19, stwierdzając, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Artykuł art. 15zzs4 uCovid-19 stanowi ustawową regulację szczególną, która pozwalała sądowi pierwszej instancji na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo braku zgody na to strony skarżącej. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi, odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. W kwestionowanym art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Każda z poszczególnych jednostek redakcyjnych (ustępów) art. 15zzs4 odnosi się do innego przypadku i nie można wywodzić, iż w każdej sytuacji dla zarządzenia posiedzenia niejawnego i możliwości jego odbycia konieczna jest zgoda stron, o której stanowi jedynie art. 15zzs4 ust. 1 uCOVID-19. Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 uCOVID-19 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy zdalnej (zob. wyrok NSA z 20.07.2021 r., II FSK 136/21). Ponadto co istotne skarżący nie wykazał, że pozbawiony został możności obrony swych praw, a tym bardziej, że ewentualne uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. 3.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 26.07.2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu 8.08.2023 r., natomiast organowi 31.07.2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 uCovid-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. sędzia WSA A.. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA J. Pruszyński