III FSK 4107/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Q. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2886/19 w sprawie ze skargi N. Q. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2019 r. nr 1401-IEW1.613.4.2019.EW w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 października 2020 r., III SA/Wa 2886/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N.Q. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie istotą sporu była ocena, czy sposób doręczenia spornej decyzji NUS orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki uzasadniała uznanie, że doszło do rażącego naruszenia prawa, które winno skutkować stwierdzeniem nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p." Sąd ten dodał, że skarżący kwestionował prawidłowość ustaleń organów w zakresie daty doręczenia decyzji i jak również wykładnię pojęcia "wydania decyzji" zawartego wart. 118 § 1 O.p. WSA w Warszawie podkreślił, że w jego ocenie zarzuty skarżącego nie były zasadne, gdyż organy prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny w sprawie, a także dokonały prawidłowej wykładni art. 118 § 1 O.p. Nadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że u podstaw niniejszej sprawy leżą zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r., których terminy płatności upłynęły w okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r. tak więc przedmiotowe zobowiązania stały się zaległościami podatkowymi w 2013 r. W konsekwencji, wynikający z art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych spółki upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., wobec czego sporna decyzja NUS z dnia 12 grudnia 2018 r. wydana została z zachowaniem terminu. Sąd pierwszej instancji uznał, że DIAS wbrew zarzutom skargi, prawidłowo przeanalizował przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wobec czego zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a" złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 150 § 4 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., i art. 212 O.p., polegające na niezasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyżej powołanych przepisów przez dowolne uznanie doręczenia decyzji podatkowej w dniu 31 grudnia 2018 r., mimo, iż przesyłkę należało uznać za doręczoną w dniu 2 stycznia 2019 r., co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako rażąco naruszającej prawo, a w konsekwencji bezzasadnie oddalano jego wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p., polegające na niezasadnym oddaleniu skargi w sytuacji błędnego przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wykładnię art. 118 § 1 O.p. i przyjęcie iż zwrot "wydanie decyzji" oznacza wyłącznie stronę techniczną postępowania w danej sprawie, czyli sporządzenie i podpisanie decyzji przez uprawnioną osobę, bez jej doręczenia stronie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i stosownie do art. 188 p.p.s.a. rozstrzygnięcie do co istoty sprawy, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 października 2019 r. oraz z 1 sierpnia 2019 r. nr 1401-IEW33.633.1.2019.KP i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. sprawy [...] ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a. Wniósł również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem procesowym z dnia 7 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., oraz zarządzenia Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r. z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Podstawę prawną kontrolowanej sądowoadministracyjnie decyzji stanowił art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności podnieść należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest przede wszystkim to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 30 maja 2023 r., III FSK 1164/22). W skardze kasacyjnej prócz ogólnie przywołanego przepisu, skarżący nie zawarł żadnej konkretnej argumentacji przemawiającej za tym, że w sprawie naruszono prawo w sposób kwalifikowany. Nie wiadomo, który z wymienionych w podstawach przepisów był naruszony, na czym to naruszenie polegało i jak się miało do samej decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe. Tut. Sąd wielokrotnie wyjaśniał, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Jak prawidłowo odczytał Sąd pierwszej instancji, wątpliwości skarżącego, które legły u podstaw wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, to kwestie związane z datą doręczenia tej decyzji. Pomijając w jaki sposób należałoby odnieść zastrzeżenia skarżącego do istoty przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. tego czy rażące naruszenie prawa wynika z samej treści decyzji; z pewnością nie można uznać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią jakiegokolwiek z przywołanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów (art. 150 § 4 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 212 O.p.). W centrum sporu należało umiejscowić art. 150 § 4 O.p., gdyż zdaniem autora skargi kasacyjnej organ naruszył powołane przepisy przez dowolne uznanie doręczenia decyzji podatkowej w dniu 31 grudnia 2018 r., mimo, iż przesyłkę należało uznać za doręczoną w dniu 2 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 150 § 4 O.p. "w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przy czym operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej". Zatem to ilość 14 dni przesądziła o dacie doręczenia, a nie data zwrotu pisma z placówki pocztowej. Tak też uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Mimo przywołania art. 150 § 4 O.p. w podstawach skargi kasacyjnej, skarżący pomija tę kwestię ostatecznie nie uzasadniając zarzutu. Pomija również fakt przyjęty przez WSA, że 14 dniowy termin minął 31 grudnia 2018 r., a więc w dacie ostatniego dnia upływu terminu przedawnienia. Nie podważając stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii, pozostawia obecnie datę tę jako ustaloną w sposób miarodajny. Porządkując: w sprawie nie tylko wydanie, ale i doręczenie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p. To czyni zarzuty skargi kasacyjnej bezzasadnymi niejako od początku, gdyż założeniem autora skargi kasacyjnej był fakt, że datą tą był 2 stycznia 2019 r., a skupił się na wykazywaniu, że to nie data wydania, ale doręczenia decyzji jest istotna z punktu widzenia art. 118 § 1 O.p. Skoro zarówno data wydania jak i doręczenia decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe podatnika mieściła się w terminie przedawnienia, to to oznacza, że bezcelowym jest dalsze uzasadnianie prawidłowości kontrolowanego orzeczenia WSA. Zatem niezasadne są również zarzuty oparte o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p., Mając powyższe na względzie oraz stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Mirella Łent Krzysztof Winiarski Wojciech Stachurski