III FSK 408/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 405/24 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2024 r., nr 0401-IEW.4123.15.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 405/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. M. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Organ") z 12 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."; w brzmieniu ustawy z 16 grudnia 2022 r.) przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za Organem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia roszczenia, a Organ był władny wydać decyzję wobec Skarżącej kasacyjnie, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i wydania przez organ pierwszej instancji decyzji po 16 dniach od dnia wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej kasacyjnie, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1-2 i art. 107 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za Organem, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne umożliwiające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej kasacyjnie, jako członka zarządu G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do października 2018 r. oraz od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. w łącznej wysokości 537 150,00 zł, z powodu wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec tej Spółki, podczas gdy, nie doszło do faktycznej bezskuteczności egzekucji i Spółka w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego posiadała majątek, z którego wierzyciel Spółki mógł się zaspokoić, a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone przedwcześnie, bowiem Organ nie podjął wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do wyegzekwowania należności od wierzycieli Spółki, a dodatkowo brak uwzględnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności Skarżącej kasacyjnie w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazaniu przez Skarżącą kasacyjnie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie się przez organ egzekucyjny, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. przez błędną wykładnię i podzielenie stanowiska Organu, co do tego, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka negatywna odpowiedzialności Skarżącej kasacyjnie w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że Skarżąca nie wskazała okoliczności świadczących o braku winy w niezłożeniu wniosku, podczas gdy Skarżąca kasacyjnie nie miała świadomości na temat zaległości podatkowych Spółki, nie zajmowała się sprawami finansowymi Spółki, a należności Spółki ustalone przez Organ mogą mieć związek z postępowaniem karnym toczącym się wobec prokurenta samoistnego Spółki P. W., d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i podzielenie stanowiska Organu, co do tego, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka negatywna odpowiedzialności Skarżącej kasacyjnie polegająca na wskazaniu przez Skarżącą mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części lub w całości, podczas gdy mienie Spółki zostało przez Skarżącą wskazane a jego wartość umożliwiłaby zaspokojenie wierzytelności organu podatkowego. 2. na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, wadliwe nieuchylenie decyzji Organu z 12 kwietnia 2024 r. nr 0401-1EW.4123.15.2023 i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 18 października 2023 r. nr [...], w sytuacji, w której Organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy przez niedokonanie prawidłowej oceny dowodów i brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkujący uznaniem, że Skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, podczas gdy Skarżąca m.in. w piśmie skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 13 października 2023 r. przedstawiała wyjaśnienia, z których wynikał podział obowiązków i brak realnego wpływu na sprawy podatkowe Spółki oraz współpracę z kontrahentami, a ponadto Organ dysponował wiedzą o postępowaniu karnym toczącym się w tym przedmiocie wobec prokurenta samoistnego Spółki, b) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, nieuchylenie decyzji Organu z uwagi na uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały dostatecznie i prawidłowo bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, co stanowi przesłankę zainicjowania odpowiedzialności osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., a Skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek negatywnych swojej odpowiedzialności, podczas gdy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w tym zakresie w sposób wyczerpujący, w szczególności nie podjęły wszystkich czynności zmierzających do ustalenia składników majątku Spółki, wyegzekwowania roszczenia, mimo wskazania majątku Spółki w postępowaniu przez Skarżącą, a co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w błędnym ustaleniu, że w toku prowadzonego na wniosek organu podatkowego postępowania egzekucyjnego Spółka nie dysponowała majątkiem umożliwiającym zaspokojenie należności publicznoprawnych, co spowodowało uznanie tej egzekucji za bezskuteczną i orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, c) art. 106 § 3 p.p.s.a. a contrario przez nieuwzględnienie wniosku Skarżącej kasacyjnie o zwrócenie się przez Sąd do syndyk K. U. o udzielenie informacji co się stało z wierzytelnością G. [...] Sp. z o.o. wynikającą z umowy ugody w przedmiocie zaspokojenia i zrzeczenia się roszczeń stron z 10 września 2019 r., z uwagi na niezasadne uznanie przez sąd, że przeprowadzenie niniejszego dowodu prowadzi do dokonywania nowych ustaleń faktycznych przez sąd administracyjny, podczas gdy przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów było niezbędne dla prawidłowego rozpoznania skargi Skarżącej kasacyjnie, d) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 123 § 1 i art. 127 O.p. przez oddalenie skargi, nie uchylenie decyzji Organu z 12 kwietnia 2024 r. nr 0401-IEW.4123.15.2023 i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 18 października 2023 r. nr [...], w sytuacji pozbawienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu przed organem podatkowym, z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego 2 października 2023 r. i wydanie decyzji już 18 października 2023 r., co z uwagi na obszerność materiału dowodowego, jak również następcze wydanie przez Organ postanowienia z 8 grudnia 2023 r. w zakresie zlecenia z urzędu organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, wskazuje na nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, co w związku z upływem terminu przedawnienia z art. 118 § 1 O.p. miało wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, o przyznanie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika Skarżącej, wyznaczonego z urzędu, kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto Skarżąca wniosła o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Sądu Okręgowego w [...] II Wydział Kamy o udostępnienie akt sprawy o sygn. akt II K 49/24 prowadzonej przeciwko oskarżonemu P. W. i przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy na ustalenie faktów: źródła zaległości podatkowej Spółki, braku winy Skarżącej kasacyjnie w niezłożeniu wniosku o upadłość, braku podstaw do złożenia wniosku o upadłość, zasadności skargi, braku podstaw do orzeczenia wobec Skarżącej kasacyjnie, jako osoby trzeciej, odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: a) zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 13 czerwca 2024 r., b) postanowienia o odmowie wszczęcia śledztwa z 9 stycznia 2025 r., c) skargi na czynności Prokuratury z 3 lutego 2025 r. – na ustalenie faktów: istnienia majątku Spółki, z którego możliwe było zaspokojenie wierzyciela – organu podatkowego, brak bezskuteczności egzekucji, brak winy Skarżącej kasacyjnie w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, brak przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej kasacyjnie za zaległości podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wykonywanego przez radcę prawnego według norm przepisanych. Pismem z 9 czerwca 2025 r. pełnomocnik Skarżącej przesłał kopię dokumentu w postaci zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości z 30 stycznia 2019 r. i wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na ustalenie faktów: braku istnienia zaległości podatkowych Spółki na dzień 30 stycznia 2019 r., braku przesłanek do powstania odpowiedzialności Skarżącej kasacyjnie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przed merytorycznym odniesieniem się do zarzutów należy poczynić kilka uwag natury ogólnej, odnoszących się do istoty oraz wymogów formalnych skargi kasacyjnej. Trzeba bowiem przypomnieć, że skarga kasacyjna, jako szczególnie sformalizowany środek prawny, podlega podwyższonym rygorom formalnym, których dochowanie warunkuje możliwość merytorycznego rozpoznania podniesionych w niej zarzutów. Wymogi te zostały w sposób wyraźny określone w art. 176 p.p.s.a., który enumeratywnie wskazuje elementy, jakie skarga kasacyjna powinna zawierać. Do elementów tych należy zaliczyć w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, co stanowi minimalny, a zarazem konieczny składnik tego środka zaskarżenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza wskazanie właściwych regulacji mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W tym względzie zauważenia wymaga, że Skarżąca w zarzutach naruszenia prawa materialnego wskazuje naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a.", podczas gdy w wymienionej regulacji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiera jednostki redakcyjne lit.: a), b), c). Ponadto w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowano zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.", podczas gdy regulacja ta odnosi się do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1" p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 118 § 1 O.p. w którym Skarżąca podnosi błędną wykładnię, odnoszącą się do stwierdzenia, że nie doszło do przedawnienia, zaś Organ był władny wydać decyzję wobec Skarżącej kasacyjnie. Należy nadmienić, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Chodzi zatem o dwie instytucje – przedawnienie zobowiązania i ustawowe określenie terminu na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W zakresie przedawnienia zobowiązania, a de facto braku tej przesłanki, trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trafnie w związku z tym stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 14 sierpnia 2019 r. zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2017 r. do grudnia 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Pismo to zostało doręczone adresatowi 26 sierpnia 2019 r., przy czym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis J. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zasadnie podkreślił nadto, że w aktach podatkowych znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego skierowane do [...] Urzędu Skarbowego w [...], z którego wynika, że wszczęte w dniu 24 kwietnia 2019 r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się wniesieniem do Sądu Rejonowego w [...] aktu oskarżenia, przy czym na dzień 23 października 2023 r. (data sporządzenia pisma) nie zapadł wyrok w tej sprawie. W ocenie Sądu w takiej sytuacji nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając powyższe, Organ miał podstawy do orzeczenia co do istoty. Chybiona jest również podnoszona kwestia naruszenia art. 118 § 1 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto bowiem, że termin ten odnosi się do decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo). Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji była wydana w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Oceny tej nie zmienia podnoszona argumentacja odnosząca się do wydania decyzji w ciągu – jak wskazuje Skarżąca – 16 dni od wszczęcia postępowania, a także przywołane czynności, które dokonywał Organ w trybie art. 229 O.p. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie można więc pominąć treści art. 229 O.p. i charakteru uzupełniającego podjętych czynności, a czynności taki miały charakter w tej sprawie. Czynności i ich wynik nie zmieniły podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji ani zakresu w stosunku do przyjętego przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji także odnoszący się do tego zarzut procesowy, w którym Skarżąca podnosi pozbawienie czynnego udziału w postępowaniu, a zatem naruszenie art. 123 § 1 O.p. oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) nie zasługuje na uwzględnienie. Godzi się zauważyć, że wyznaczono termin w trybie art. 200 O.p., z którego Skarżąca skorzystała i w tym czasie nie wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego, zaś decyzje wydano 12 dni po wyznaczeniu terminu w trybie art. 200 O.p. Równocześnie podkreślić trzeba, że Skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego 19 października 2023 r., które to pismo wpłynęło do Organu w dniu doręczenia decyzji o odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu kwestionującego przyjęcie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, gdzie kwestionowana była przesłanka bezskuteczności egzekucji poprzez niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na rozumienie tej przesłanki, której definicji legalnej nie wprowadzono. Przesłankę tę wykazuje Organ i ten wymóg został w sprawie spełniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy słusznie w tym względzie wskazał na zgodność z dyrektywami wykładni językowej i powiązanie z celem postępowania egzekucyjnego. W uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takimi dowodami w kontrolowanej sprawie są postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 10 stycznia 2023 r. (k. 267-268, 270) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Postanowienia te zostały wydane na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że organ egzekucyjny stwierdził, iż zasadne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z uwagi na brak składników majątkowych. Chybiony jest więc zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1" p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1-2 i art. 107 § 1 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał trafności zarzutów odnoszących się w konsekwencji do składników wykazywanego mienia. Należy zauważyć, że przesłanki negatywne musi wykazać członek zarządu, co wynika z konstrukcji art. 116 O.p. Chodzi tu bowiem o sytuację, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W treści tej regulacji ustawodawca wskazuje więc na mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Sformułowanie "w znacznej części" oznacza konieczność wykazania mienia realnego, nadającego się do egzekucji. W tym względzie trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane przez Skarżącą dokumenty, tj.: umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie pieca wannowego z 12 maja 2019 r. zawarta pomiędzy G. [...] Sp. z o.o. a H. [...] Sp. z o.o. oraz umowa ugody z 10 września 2019 r. w przedmiocie zaspokojenia i zrzeczenia się roszczeń stron zawartą pomiędzy G. [...] Sp. z o.o. a innymi spółkami, na mocy której dłużnicy spółki uznają solidarnie obowiązek zapłaty odszkodowania w wysokości 2.000.000,00 zł wraz z odsetkami za opóźnienie i wskazaną kwotę zobowiązali się przekazać w terminie 12 miesięcy na rachunek bankowy spółki nie stanowiły jednak realnego mienia, które nadawałoby się do efektywnej egzekucji. Ponadto organ podjął próbę zajęcia ruchomości w postaci pieca wannowego, ale nie udało się ustalić, gdzie ten piec się znajduje i czy nadal jest składnikiem majątku spółki. Także zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności przysługujących spółce nie dały rezultatu. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jak również odnoszący się do tej kwestii zarzut naruszenia przepisów postępowania. W konsekwencji nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. a contrario. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów odnoszących się do przesłanki braku winy. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. nie daje podstaw do powoływania się na przesłankę braku winy z uwagi na podział obowiązków w spółce, co wyraźnie jest akcentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2118/19; z 6 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3303/21). Chodzi bowiem o przesłankę pełnienia obowiązków członka zarządu, zaś przesłanka braku winy odnosi się do kryterium obiektywnych okoliczności uniemożlwiających pełnienie obowiązków, czego w sprawie nie można było stwierdzić. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1" p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 b O.p., jak również naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 § 1 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski Krzysztof Przasnyski