III FSK 4067/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1417/20 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2020 r., nr 1401-IEW1.4123.14.2020.4.AG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., III SA/Wa 1417/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę D. K. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2020 r., nr 1401-IEW1.4123.14.2020.4.AG, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania w sprawie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 23 grudnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze spółką A.Sp. z o.o. za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W odwołaniu na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o uznanie, że odwołanie od decyzji zostało wniesione w ustawowym terminie, a z ostrożności procesowej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z 29 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg 30 grudnia 2019 r. (doręczenie decyzji pełnomocnikowi) i upłynął 13 stycznia 2020 r., natomiast odwołanie złożono 17 stycznia 2020 r., tzn. z uchybieniem terminu. W ocenie organu, Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Wskazał, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego 30 grudnia 2019 r. Pismem datowanym na 6 grudnia 2019 r. pełnomocnik ten poinformował organ podatkowy, że od 18 grudnia 2019 r. nie jest już pełnomocnikiem Skarżącego, jednakże powyższe pismo wpłynęło do organu podatkowego 7 stycznia 2020 r., a więc już po doręczeniu decyzji temu pełnomocnikowi. Natomiast stosownie do art. 138i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: ,,o.p."), odwołanie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, czyli w tej sprawie od 7 stycznia 2020 r. Zdaniem sądu fakt, że pełnomocnik nie przekazał decyzji Skarżącemu, należy uznać za zaniechanie pełnomocnika w zakresie poinformowania Skarżącego o fakcie odbioru decyzji, niemniej okoliczność ta nie wpływa na uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dalej sąd wskazał, że 18 grudnia 2019 r. Skarżący udzielił pełnomocnictwa szczególnego innemu adwokatowi, który z kolei 7 stycznia 2020 r. udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego kolejnemu pełnomocnikowi. Pełnomocnik substytucyjny 8 stycznia 2020 r. zapoznał się z aktami sprawy w tym z dokumentem "Urzędowego Potwierdzenia Odbioru", z którego wynika, że pierwszemu pełnomocnikowi doręczono decyzję 30 grudnia 2019 r. Niezasadne jest więc twierdzenie Skarżącego, że z "danych uzupełniający - termin doręczenia 6.01.2020 r." wynika, że jest to termin "zastępczego" doręczenia decyzji (art. 152a o.p.), od którego należy liczyć 14 dniowy termin na wniesienie odwołania. Termin na wniesienie odwołania upływał 13 stycznia 2020 r. (14 dni od 30 grudnia 2019 r.), zatem "nowy" pełnomocnik zapoznając się z aktami sprawy 8 stycznia 2020 r. mógł wnieść skutecznie odwołanie. Zdaniem sądu, nie uprawdopodobniono, że uchybienie terminowi na wniesienie odwołania nastąpiło bez winy Skarżącego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 151 p.p.s.a.: 1) poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie naruszało art. 162 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzywrócenie Stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w sytuacji gdy Strona w terminie złożyła wniosek o przywrócenie terminu, uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy oraz dokonała czynności dla której był określony termin, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; 2) poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie naruszało art. 120 oraz 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. WSA i Dyrektor IAS błędnie przyjęli, że pełnomocnik strony popełnił błąd, którego konsekwencje powinna ponieść strona, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do wprowadzenia strony w błąd przez poprzedniego pełnomocnika, co do faktu odbioru decyzji (działanie odmienne od popełnienia błędu przez pełnomocnika), czego strona nie mogła przewidzieć i nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń, których nie dało się przezwyciężyć, co w rezultacie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; 3) poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie naruszało art. 121 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niepoinformowanie strony przez organ pierwszej instancji o wydaniu 23 grudnia 2019 r. decyzji, w sytuacji gdy 7 stycznia 2020 r. Naczelnik DMUS dowiedział się, że pełnomocnik, któremu doręczono decyzję 30 grudnia 2019 r., już od 18 grudnia 2019 r. nie miał umocowania w sprawie, co stanowi działanie niebudzące zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz reprezentowanego organu, kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny stanu faktycznego sprawy, a podnoszone w tym zakresie zarzuty są niezasadne. Okoliczności faktyczne tej sprawy nie budzą wątpliwości, zarówno co do daty doręczenia decyzji pierwszemu pełnomocnikowi w systemie teleinformatycznym (30 grudnia 2019 r.), jak i daty wniesienia odwołania od tej decyzji przez nowego pełnomocnika (17 stycznia 2020 r.). Nie budzi również wątpliwości fakt odwołania pierwszego pełnomocnictwa (18 grudnia 2019 r.), jak i data, w której organ został o tym fakcie powiadomiony (7 stycznia 2020 r.). Fakt doręczenia decyzji pierwszemu pełnomocnikowi w systemie teleinformatycznym (30 grudnia 2019 r.), potwierdza urzędowe poświadczenie doręczenia (UPO), które generuje się automatycznie w momencie odebrania przez adresata decyzji nadanej w systemie ePuap. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, a także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tych okolicznościach faktycznych, z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz reguł dowodowych wynikających z art. 191 o.p., organy i sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że decyzja została skutecznie doręczona pierwszemu pełnomocnikowi, a odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Sąd pierwszej instancji słusznie też zaakceptował stanowisko organów, że w tej sprawie strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi wraz z dopełnieniem odpowiedniej czynności procesowej. Instytucja przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy i jej zastosowanie nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, rozumianej obiektywnie, to jest takiej, której można wymagać od każdego należycie dbającego o swoje interesy. Powyższe oznacza, że tylko stwierdzenie, że strona danej przeszkody nie była w stanie przewidzieć, uzasadnia uwzględnienie wniosku. Chodzi więc o okoliczności od strony całkowicie niezależne i nieprzewidywalne. Nie może przy tym budzić jakichkolwiek wątpliwości okoliczność, że w przypadku, gdy Skarżący reprezentowany jest przez profesjonalnego pełnomocnika, to brak jego winy jest warunkiem przywrócenia terminu przez sąd, bowiem to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności. Jednocześnie w takim przypadku kryterium staranności jest podwyższone, ponieważ adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy posiadają stosowne przygotowanie i znajomość procedur zapewniające prawidłowe prowadzenie sprawy. Z uwagi na wykonywany zawód, wymaga się od nich zachowania szczególnej staranności, charakteryzującej się pełnym profesjonalizmem i rzetelnością w prowadzeniu spraw mocodawców. Skutki czynności podejmowanych przez pełnomocnika strony obciążają samą stronę. Profesjonalny pełnomocnik wie, że wskazane procedurą czynności należy dokonywać w przepisanych do tego terminach. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej przyczyny uchybienia terminu upatruje w działaniu pierwszego z pełnomocników. Argumentacja skargi kasacyjnej opiera się na twierdzeniu, że pierwszy pełnomocnik nie poinformował Skarżącego o odebraniu 30 grudnia 2019 r. decyzji nadanej na jego skrzynkę elektroniczną w systemie ePUAP. W wyniku czego Skarżący pozostawał w przeświadczeniu, że decyzja została uznana za doręczoną 6 stycznia 2020 r., w trybie art. 152a § 3 o.p., a zatem, że termin do wniesienia odwołania od decyzji upływał 21 stycznia 2020 r., (zamiast 13 stycznia 2020 r.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ,,nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku’’ – z uwagi na działanie pierwszego z pełnomocników - w sprawie nie było możliwości przezwyciężyć przeszkody do zachowania terminu do wniesienia odwołania. Z powyższym twierdzeniem Skarżącego nie sposób się zgodzić. Wprawdzie rację ma autor skargi kasacyjnej, że obowiązkiem pierwszego pełnomocnika, reprezentującego Skarżącego w postępowaniu podatkowym, było odebranie korespondencji skierowanej na adres elektroniczny i następnie przekazanie jej Skarżącemu, skoro pełnomocnictwo zostało wypowiedziane, o czym organ podatkowy został powiadomiony dopiero 7 stycznia 2020 r. To jednak w tej sprawie, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, niedopełnienie przez tego pełnomocnika (pierwszego) obowiązku poinformowania Skarżącego o odebraniu decyzji przesłanej przez organ podatkowy, nie przesądza o braku winy w niezłożeniu odwołania w terminie przez drugiego pełnomocnika. Autor skargi kasacyjnej, formułując twierdzenia o braku winy w uchybieniu terminu przez Skarżącego, abstrahuje od tego, że 8 stycznia 2020 r. drugi pełnomocnik zapoznał się z aktami niniejszej sprawy w siedzibie organu. Podczas przeglądania akt pełnomocnik ten mógł i powinien zapoznać się z wydaną decyzją oraz terminem jej doręczenia. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu potwierdzającego doręczenie decyzji, tj. wydruku UPO wprost wynika ,,data odbioru (2019-12-30)". Wbrew twierdzeniem strony skarżącej, zawarty na tym poświadczeniu zwrot: ,,Termin doręczenia (20-01-06T23:59:59.999), nie jest datą faktycznego doręczenia decyzji. Należy podkreślić, że Urzędowe Poświadczenie Odbioru, wygenerowane w przypisanej przez prawo formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało na nim urzędowo poświadczone. Korzysta ono z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Zatem, błędne odczytanie przez profesjonalnego pełnomocnika daty doręczenia decyzji nie może być kwalifikowane jako brak winy w uchybieniu terminu. W tym kontekście sąd pierwszej instancji trafnie zaznaczył, że pełnomocnik profesjonalny ,,powinien posiadać wiedzę pozwalającą na prawidłowe odczytywanie informacji zawartych w dokumencie urzędowym UPO’’. W razie braku takiej wiedzy (lub pewności), która ze wskazanych dat jest datą doręczenia decyzji, zapoznający się z aktami pełnomocnik, powinien rozważyć potrzebę zasięgnięcia pomocy od pracownika organu. Jednocześnie należy zauważyć, że wątpliwości pełnomocnika, co do daty odbioru decyzji, powinna rozwiać data prezentaty organu, tj. 30 grudnia 2019 r, widniejąca w prawym górnym roku wydruku urzędowego poświadczenia odbioru, z którą miał możliwość zapoznania się podczas przeglądania akt sprawy. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro termin na wniesienie odwołania upływał 13 stycznia 2020 r., to zapoznając się z aktami sprawy 8 stycznia 2020 r., pełnomocnik mógł wnieść skuteczne odwołanie. Nie ulega wątpliwości, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej, należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub nie podjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. W konwencji należy zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w dochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Jak wskazano na wstępie, Skarżący działający w sprawie za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, dokonując jego wyboru, ponosi jednocześnie skutki jego działań. Podobnie pełnomocnik Skarżącego, ponosi odpowiedzialność za czynności, których wykonanie powierzył pełnomocnikowi substytucyjnemu. Okoliczności podniesione przez autora skargi kasacyjnej nie wskazują na dochowanie w tej sprawie należytej staranności. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki