III FSK 404/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2181/23 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr KOC/780/Fi/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2181/23 w sprawie ze skargi M. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: organ, SKO) z 28 sierpnia 2018 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), zaskarżając go w całości. Działając na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: naruszenie art. 144 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 153, 170 i 190 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") polegające na uchyleniu się przez WSA w Warszawie od wykonania wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2023r. sygn. akt III FSK 2189/21 poprzez brak uwzględnienia przez WSA w Warszawie wskazań oraz wiążącej oceny prawnej NSA w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. naruszenie art. 144 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 145 § 3 oraz art. 153, 170 i 190 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie skarżonego wyroku WSA w Warszawie, polegające całkowitym braku odniesienia się do wiążącej oceny prawnej NSA w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. naruszenie art. 144 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 145 § 3 oraz art. 153, 170 i 190 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegające na uchyleniu przez WSA w Warszawie w całości decyzji SKO w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr KOC/780/Fi/18 ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. i ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której WSA w Warszawie winien był stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego umorzyć jednocześnie to postępowanie z uwagi na wiążącą ocenę prawną NSA w zakresie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zgodnie z którym na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzją na podstawie ww. okoliczności. Mając powyższe na względzie stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie w przedmiotowej sprawie rozprawy. Niezależnie od powyższego wniesiono: 1) na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. o rozpatrzenie niniejszej skargi kasacyjnej wraz z uprzednio złożoną skargą kasacyjną z dnia 8 lutego 2024 r., wniesioną w sprawie sygn. akt WSA w Warszawie III SA/Wa 2182/23, z uwagi na pozostawanie spraw w związku ze sobą nie tylko poprzez połączenie ich osobą skarżącej, lecz również na wspólny dla obu spraw materiał dowodowy, który legł u podstaw procedowania obu spraw (protokół spisany w dniach [...] maja 2017 r. z kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej w przedmiocie: "Rodzaj podatek od nieruchomości. Zakres kontroli: ustalenie stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków, budowli, położonych na terenie [...]. Okres objęty kontrolą: [...].01.2012 r. – [...].03.2017 r.") oraz z uwagi na fakt, że przedmiotowe sprawy były uprzednio połączone w trakcie rozpoznania przed NSA, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z uchyleniem zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie co wynika z faktu, iż zgodnie z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2189/21 w zakresie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p, na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania, 3) w sytuacji zaś, w której Naczelny Sąd Administracyjny: uznałby, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, wniesiono by Wysoki Sąd oddalając skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a., uzupełnił jego uzasadnienie w sposób zgodny ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2023r., sygn. akt III FSK 2189/21 w zakresie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym " Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że okolicznością określoną w tym przepisie (tj. istniejącą w dniu wydania decyzji ustalającej i nieznaną organowi) jest ujawnienie w trakcie kontroli, że skarżąca prowadziła działalność gospodarcza na nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Bezsprzecznie na gruncie podatku od nieruchomości jest to istotna okoliczność, ale zgodnie ze stanowiskiem skarżącej nie może ona sama w sobie stanowić przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzja ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Orzekający w rozpoznanej sprawie sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1090/17, iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust 6 u.p.o.l. stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych", która ta okoliczność została pominięta w orzeczeniu sądu pierwszej instancji. W sytuacji zaś, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznałby, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest uzasadnionych podstaw do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w punkcie 2) i 3) wniosku wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W przypadku w którym, Naczelny Sąd Administracyjny uzna za zasadne wydanie orzeczenia oddalającego skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a., wniesiono o odstąpienie od zasądzenia od Skarżącej kosztów postępowania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznana w tych granicach skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do braku uwzględnienia przez WSA w Warszawie wskazań oraz wiążącej oceny prawnej NSA w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W związku z tym, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa wiąże się ściśle z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a., przez odstąpienie od oceny i wykładni prawa dokonanej w sprawie przez NSA w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia ww. artykułu, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Ustanowiona w ww. przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007 r., I FSK 857/06; z 16 października 2014 r., II FSK 2506/12; publik. CBOSA). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 (i art. 170 p.p.s.a.) oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1531/21; z 22 lutego 2024r., I OSK 2202/20; publik. CBOSA). Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżanym orzeczeniu sąd I instancji nie wyraził odmiennej oceny prawnej dotyczącej wykładni i stosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p wskazanej w orzeczeniu NSA. Ocena prawna została sformułowana jasno w wyroku NSA. Zgodnie z którą, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Nadto zastosowanie się do tej oceny wymaga odniesienia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie w toku dalszego rozpoznania sprawy. Dlatego też nietrafny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jednakże, jak wskazano wyżej, ocena prawna powinna zostać w orzeczeniu sądu I instancji wyrażona. Stąd sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. W uzasadnieniu Sąd powinien przedstawić stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnić podstawę rozstrzygnięcia i powołać argumenty przemawiające za uchyleniem decyzji. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej jeżeli wykazane zostanie wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 14.07.2006 r., sygn. akt II OSK 970/05, publik. CBOSA). Jak wskazano precyzyjnie w wyroku NSA z 21 czerwca 2023 r., III FSK 2189/21 zasadny był zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zarzut ten był dostatecznie wyjaśniony przez NSA, a także możliwa jest jego kontrola instancyjna po ponownym rozpoznaniu sprawy przez SKO. Odniesienie się do tego zarzutu przez sąd I instancji nie prowadziłoby do wydania innego rozstrzygnięcia. W konsekwencji naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przedwczesne byłoby bowiem wydanie orzeczenia o umarzeniu postępowania przed pełnym rozpoznaniem sprawy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania sąd umarza postępowanie administracyjne. Umorzenie postępowania nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie takie orzeczenie byłoby przedwczesne, gdyż wymaga wykonania dodatkowych ustaleń dotyczących tego jak przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ konieczne jest zweryfikowanie stanu faktycznego i przeprowadzenie jego ponownej oceny wniosek skarżącego o umorzenie postępowania nie mógł zostać uwzględniony. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Dominik Gajewski