III FSK 3967/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1427/20 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1427/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchylił zaskarżoną decyzję w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D.S. kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organu w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 9.428,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.241,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 30 grudnia 2016 r., które to kwoty zostały uregulowane przez Skarżącą w ramach układu ratalnego. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia I997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że pomimo zapłacenia zaległości podatkowej może ona nie ulec wygaśnięciu, w sytuacji gdy wykładnia tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zapłata zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku jakie to przepisy prawa materialnego zostały przez organ naruszone i czy doszło do błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania tych przepisów, co uniemożliwia skuteczną polemikę z wyrokiem; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku jakie to przepisy prawa procesowego zostały przez organ naruszone i w jakim zakresie co uniemożliwia skuteczną polemikę z wyrokiem; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niespójność w uzasadnieniu wyroku polegającą na wskazaniu z jednej strony, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty i postępowanie w sprawie umorzenia w tym zakresie jest bezprzedmiotowe, a w dalszej części uzasadnienia zajmuje stanowisko, że organy mogą uznać, że część zapłaconej zaległości podatkowej nie wygasła, co prowadzi do wniosku, że Sąd zawarł w wyroku dwa wykluczające się stanowiska; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że w uzasadnieniu decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego tylko cześć zaległości podatkowej podlega umorzeniu ze względu na wystąpienie przesłanki interesu publicznego, a co do części tej samej zaległości podatkowej przesłanka interesu publicznego nie wystąpiła, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie organy uznały, że zaistniała przesłanka interesu publicznego jednakże korzystając z uznania administracyjnego odmówił umorzenia w części zapłaconej; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że organ dokonał oceny ważnego interesu podatnika w aspekcie obowiązku zapłaty zaległości podatkowej przez Skarżącą, w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że przesłanka ta została rozpatrzona w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy informacje oraz dokumenty wskazujące na aktualną sytuację finansową Strony; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p. przez uznanie przez Sąd, że stanowisko zajęte przez organ w zakresie wygaśnięcia części zobowiązania podatkowego jest niekonsekwentne, dlatego też na tym etapie sprawy nie poddaje się kontroli, w sytuacji gdy w uzasadnieniu decyzji organ zajął jednoznaczne stanowisko wskazując, że po wniesieniu wniosku o umorzenie cześć zaległości podatkowej wygasła w ramach układu ratalnego, natomiast nie ma to wpływu na możliwość merytorycznego rozpatrzenia wniosku Strony w zakresie zobowiązania podatkowego istniejącego na dzień złożenia wniosku o ulgę; 7. art 141 § 4 p.p.s.a, w zw. z art. 152 p.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku zasadniczych motywów zastosowania art. 152 p.p.s.a., co uniemożliwia ocenę prawidłowości zastosowania tego przepisu przez Sąd. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Niezasadny okazał się zarzut oparty o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, co, jak wyjaśnił NSA w uchwale z 26 października 2009r., I OPS 10/09, oznacza, że zarzut ten dotyczy sytuacji, w której sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowo odczytał normę zawartą w przepisach prawa materialnego, konstruując materialnoprawny wzorzec kontroli rozstrzygnięcia organu administracji (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna..., s. 224-226). Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędnym jest uznanie, że pomimo zapłacenia zaległości podatkowej może ona nie ulec wygaśnięciu, w sytuacji gdy wykładnia tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zapłata zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Dla porządku należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż skoro organ w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 9.428,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.241,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 30.12.2016 r., które to kwoty zostały uregulowane przez skarżącą w ramach układu ratalnego stanowisko organu jest jednak błędne; przyjął za podstawę ustalenie, iż uregulowanie tej części zaległości podatkowej spowodowało wygaśnięcie zaległości podatkowej w tej części, to organ rozpatrując wniosek o umorzenia zaległości podatkowej, powinien w pierwszej kolejności mieć na względzie, że umorzenie zaległości podatkowej może dotyczyć jedynie zaległości, która istniała w chwili podejmowania decyzji. WSA wyraźnie stwierdził, iż bezprzedmiotowe jest postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej jak i odsetek za zwłokę, gdyby zobowiązanie podatkowe wygasło np. w skutek zapłaty i nie istniała już zaległość podatkowa (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Wskazał, że takie postępowanie powinno ulec umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie można (a tak uczyniono w kontrolowanej decyzji) dokonywać analizy przesłanki interesu publicznego w odniesieniu do nieistniejącej zaległości podatkowej. W związku z powyższym zdaniem Sądu, jeżeli organ ponownie uzna, że zapłata części zaległości podatkowej w ramach układu ratalnego skutkowała wygaśnięciem owej zaległości (zobowiązania podatkowego), to powinien umorzyć w tym zakresie postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. a nie analizować wystąpienie przesłanek o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Mając te dwa stanowiska na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny za niezrozumiałe uznał stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku popełniono błąd uznając, iż pomimo zapłacenia zaległości podatkowej może ona nie ulec wygaśnięciu, gdyż nie można doszukać się takiego stwierdzenia. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na doprecyzowanie, gdzie dalej należałoby poszukiwać nieprawidłowości. Z kolei analiza uzasadnienia wyroku, w szczególności tej części, gdzie Sąd pierwszej instancji odwołuje się do przesłanek zastosowania art. 67a § 1 O.p., nie wykazuje, by tam Sąd oceniał stanowisko organu w tym względzie, tak by należało sądzić, że ten miałby w sprawie odwoływać się do ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Wręcz przeciwnie. WSA w sposób klarowny wskazał organowi, że powinien umorzyć w tym zakresie postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. a nie analizować wystąpienie przesłanek o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Na marginesie jedynie należy zaznaczyć, że organ nie zarzuca naruszenia art. 208 O.p. Po części w konsekwencji powyższego, niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut ten może dotyczyć naruszenia przez Sąd przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten może również dotyczyć sytuacji, gdy działanie organu administracji publicznej w ramach przepisów postępowania nie doczekało się prawidłowej kwalifikacji ze strony Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Jednak w obu przypadkach dla dochowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne będzie jeszcze sprecyzowanie, czy naruszenie prawa postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wiąże zarzut naruszenia prawa postępowania z art. 141 § 4 p.p.s.a. Na wstępie odnotować należy, że wskazany przepis ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. W ocenie organu wymieniona wada ma polegać na naruszeniu: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku jakie to przepisy prawa materialnego zostały przez organ naruszone i czy doszło do błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania tych przepisów, co uniemożliwia skuteczną polemikę z wyrokiem oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku jakie to przepisy prawa procesowego zostały przez organ naruszone i w jakim zakresie. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że w zaskarżonym wyroku wyraźnie zdaniem Sądu, jeżeli zapłata części zaległości podatkowej w ramach układu ratalnego skutkowała wygaśnięciem owej zaległości (zobowiązania podatkowego), to organ powinien umorzyć w tym zakresie postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. a nie analizować wystąpienie przesłanek o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Nie ma też racji organ bazując na art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazując na niespójność w uzasadnieniu wyroku polegającą na wskazaniu przez Sąd z jednej strony, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty i postępowanie w sprawie umorzenia w tym zakresie jest bezprzedmiotowe, a w dalszej części uzasadnienia na dopuszczeniu, że organy mogą uznać, że część zapłaconej zaległości podatkowej nie wygasła, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku taka konkluzja nie wynika. Wyjaśniając na czym polega analiza przesłanek z art. 67a § 1 O.p., WSA nie wskazuje, by w sprawie należało dokonać takiej analizy. Podobnie, przez pryzmat wskazania w zaskarżonym wyroku na konieczność zastosowania art. 208 O.p., należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. W tym wypadku organ wskazuje na błędne uznanie, że w uzasadnieniu decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego tylko część zaległości podatkowej podlega umorzeniu ze względu na wystąpienie przesłanki interesu publicznego, a co do części tej samej zaległości podatkowej przesłanka interesu publicznego nie wystąpiła, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie organy uznały, że zaistniała przesłanka interesu publicznego jednakże korzystając z uznania administracyjnego odmówił umorzenia w części zapłaconej. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wykazuje, że nadal jest to jedynie wyjaśnienie dotyczące ogólnie badania przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Zatem błędne założenia przyjęte z wyroku przez organ doprowadziły do niezasadnych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie wiadomo też jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że organ dokonał oceny ważnego interesu podatnika w aspekcie obowiązku zapłaty zaległości podatkowej przez skarżącą, w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że przesłanka ta została rozpatrzona w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy informacje oraz dokumenty wskazujące na aktualną sytuację finansową. Tak samo bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p. przez uznanie przez Sąd, że stanowisko zajęte przez organ w zakresie wygaśnięcia części zobowiązania podatkowego jest niekonsekwentne. Organ wskazuje, że w uzasadnieniu decyzji zajął jednoznaczne stanowisko, że po wniesieniu wniosku o umorzenie część zaległości podatkowej wygasła w ramach układu ratalnego, natomiast nie ma to wpływu na możliwość merytorycznego rozpatrzenia wniosku w zakresie zobowiązania podatkowego istniejącego na dzień złożenia wniosku o ulgę. Skoro w zaskarżonym wyroku wskazano na bezprzedmiotowość postępowania (art. 208 § 1 O.p.), czego organ nie kwestionuje, co więcej WSA stanął na stanowisku, iż umorzenie zaległości podatkowej może dotyczyć jedynie zaległości, która istniała w chwili podejmowania decyzji, a w ramach art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. nie można podważać stanowiska Sądu, to zarzut ten jest niezasadny. Należy mieć na względzie, że zasadniczym motywem zaskarżonego wyroku było uznanie, że zapłata podatku (w części, jaka stanowiła istotę sporu) stanowiła normatywną podstawę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co nie może być traktowane jako przesłanka interesu publicznego uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej. Nie było sporu co do tego, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać wyłącznie na płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych, a więc może dotyczyć tylko stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w sprawie i bezprzedmiotowe jest postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa, tak jak przyjął to Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08). W kontekście przedstawionych wyżej warunków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie wykazuje, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło wszystkich warunków formalnych przewidzianych przez ustawodawcę w tym przepisie. Na koniec należy przyznać rację organowi, iż w zaskarżonym wyroku wprawdzie przywołano art. 152 p.p.s.a. jednakże w żaden sposób nie wyjaśniono dlaczego. Zgodnie z tym przepisem: W razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej (§ 1), a przepisu § 1 nie stosuje się do aktów prawa miejscowego (§ 2). Niemniej z zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd, oprócz przywołania tej jednostki redakcyjnej, zastosował ten przepis. Ponieważ jednak nie wiadomo, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby to naruszenie prawa, zarzut tak sformułowany nie może być skuteczny. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł stosownie do art. 184 p.p.s.a. Jolanta Sokołowska Dominik Gajewski Mirella Łent