III FSK 390/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2029/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę w całości, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2029/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. oraz odstąpienia od ustalenia opłaty prolongacyjnej, uchylił zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że wnioskiem z 20 kwietnia 2020 r. skarżąca wystąpiła na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.) o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w postaci zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. Skarżąca powołała się na szczególną sytuację panującą w kraju, tj. ogłoszenie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją 21 maja 2020 r. odroczył termin płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. i odstąpił od ustalenia opłaty prolongacyjnej. Po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US. Zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji zasadnie rozpatrzył wniosek skarżącej w ramach pomocy de minimis. Organ odwoławczy wskazał, że przyznana ulga w przedmiotowej sprawie stanowi przywilej dla skarżącej, gdyż umożliwia jej zapłatę zobowiązania w terminie późniejszym niż przewidziany w ustawie bez naliczania opłaty prolongacyjnej oraz że wpływa na konkurencję na rynku, gdyż przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję, przez co ma charakter selektywny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu udzielonej skarżącej ulgi nie należało kwalifikować jako pomocy publicznej. W ocenie WSA zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE przez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i uwzględnienia w ocenie wniosku skarżącej nadzwyczajnych okoliczności w postaci stanu epidemii COVID-19 oraz jego wpływu na gospodarkę krajową i światową. Niedopuszczalne było też, jak uznał Sąd pierwszej instancji, sklasyfikowanie ulgi w spłacie podatków tylko wskutek złożenia formularza informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz podania we wniosku podstawy udzielenia ulgi, tj. art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem WSA naruszono też art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE, w zw. z art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis, przez błędną wykładnię i uznanie, że odroczenie stanowi pomoc publiczną de minimis. W ocenie Sądu Dyrektor IAS nie dostrzegł szczególnych okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących udzielonemu odroczeniu. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b) oraz art. 108 TFUE poprzez uchylenie w całości decyzji, w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy został rozpatrzony wszechstronnie, a okoliczność w postaci stanu epidemii COVID-19 została przez organ oceniona z uwzględnieniem treści art. 67a O.p., który wymaga spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b), art. 108 TFUE oraz art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis - poprzez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że udzielone spółce wsparcie w postaci odroczenia terminu płatności podatku PIT nie stanowi pomocy publicznej de minimis; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § l, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 167 § 1 O.p. - poprzez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że organy podatkowe rozpatrując wniosek spółki w ramach katalogu przypadków wskazanych w art. 67b § 1 O.p. nie były związane żądaniem strony; II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b) oraz art. 108 TFUE i art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis w zw. z art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. - poprzez błędną wykładnię i w rezultacie przyjęcie, że udzielona spółce ulga w postaci odroczenia terminu płatności podatku PIT nie stanowi pomocy publicznej de minimis. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi spółki, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor IAS zrzekł się rozpatrywania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim podnieść należy, że w takim samym stanie faktycznym i prawnym jak występujący w rozpoznanej sprawie, zapadły już wobec spółki wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2022 r., III FSK 4769/21 i III FSK 4690/21, a w analogicznym stanie prawnym i faktycznym wydano w tym samym dniu kilkanaście orzeczeń (m.in. III FSK 4620?21, III FSK 4630/21, III FSK 4645/21, III FSK 4761/21). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach, więc posłuży się przedstawioną tam argumentacją. W niniejszej sprawie sporne jest, czy udzielone skarżącej odroczenie terminu zapłaty należności podatkowych wraz z odstąpieniem od ustalenia opłaty prolongacyjnej należy kwalifikować jako pomoc publiczną, czyli pomoc de minimis, jak chce tego Dyrektor IAS, czy jako ulgę niestanowiącą pomocy publicznej (optymalizacja poboru należności) lub jako pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce w związku z epidemią COVID-19, jak to argumentuje skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj.: art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b) oraz art. 108 TFUE oraz art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis w zw. z art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię. W myśl art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (pkt 1), które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 2), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; (pkt 3 lit. b), które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym. Na podstawie art. 67b § 3 O.p., ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p., w przypadku między innymi wymienionym w § 1 pkt 3 lit. b) tego artykułu, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Treść przywołanego wyżej przepisu art. 107 ust. 1 TFUE oraz ukształtowane na jego podstawie orzecznictwo sądowe i praktyki stosowania zalecane przez Komisję Europejską UE pozwalają wnioskować, że z pomocą publiczną mamy do czynienia w sytuacji, gdy: (1) wsparcie udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych; (2) przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku; (3) wsparcie ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego przedsiębiorcę lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów); (4) wsparcie grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Aby można było stwierdzić "zaistnienie pomocy publicznej", muszą zaistnieć łącznie cztery wyżej wymienione kryteria (zob. R. Zenc, Komunikat Komisji Europejskiej w sprawie pojęcia pomocy publicznej, Prawo Pomocy Publicznej, 2014, nr 3.). Ad. 1. Poza sporem pozostaje, że przyznana skarżącej pomoc pochodzi ze środków państwowych. Konkretne korzyści muszą pochodzić bezpośrednio lub pośrednio ze źródeł państwowych, do których zalicza się między innymi ulgi dotyczące należności podatkowych. Wskazać należy, że kryterium przyznania pomocy ze środków budżetu państwa (przez państwo lub ze środków publicznych) nie oznacza wyłącznie takich sytuacji, kiedy przedsiębiorstwo, któremu udzielana jest pomoc zostaje całkowicie zwolnione z obowiązku poniesienia określonej daniny publicznej. Pomocą udzielaną przez państwo (ze środków publicznych) jest także odroczenie terminu spłaty określonego zobowiązania podatkowego, stanowiącego dochód budżetu państwa. Państwo rezygnuje bowiem z pełnego terminowego wpływu przychodów należnych budżetowi państwa, wyznaczając nowe terminy płatności - w przypadku odroczenia i rozłożenia na raty. Ad. 2. Skarżąca uzyskała przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku, gdyż udzielone przez organ odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego miało miejsce na zasadach opisanych poniżej. Skarżąca otrzymała określoną korzyść. Korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE oznacza każdą korzyść gospodarczą, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych, tj. bez interwencji państwa (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-342/96). Przyznanie pozytywnych korzyści gospodarczych jest istotne w odniesieniu do pojęcia pomocy państwa, ale również zwolnienie z obciążeń gospodarczych (np. korzyści podatkowe lub obniżki składek na ubezpieczenie społeczne) może stanowić korzyść. Znaczenie ma wyłącznie wpływ środka na przedsiębiorstwo, a nie przyczyna czy cel interwencji państwa. Korzyść występuje zawsze, ilekroć sytuacja finansowa przedsiębiorstwa ulega poprawie w wyniku ingerencji państwa. Udzielenie wnioskowanej ulgi, stanowi korzyść dla skarżącej w postaci odroczenia w czasie zobowiązania podatkowego, możliwość jego zapłaty w dogodniejszych dla skarżącej warunkach, bez konieczności korzystania z kredytów, czy pożyczek. Nie bez znaczenia dla oceny spełnienia kryterium korzyści w przedmiotowej sprawie jest okoliczność nienaliczania opłaty prolongacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 15za ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanymi nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), do decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, na podstawie wniosku złożonego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19 nie stosuje się przepisów art. 57 § 1 i § 8 O.p. Stwierdzić zatem należy, iż odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego zostało udzielone na warunkach korzystniejszych od obowiązujących na rynku. Ad. 3. Wsparcie udzielone skarżącej ma charakter selektywny, gdyż uprzywilejowało ten podmiot w stosunku do innych przedsiębiorców. W rozpatrywanym przypadku, w związku ze złożeniem przez skarżącą wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego, występuje selektywność wynikająca z charakteru uznaniowych praktyk administracyjnych. Ogólne środki, które wydają się mieć zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw, są ograniczone swobodą uznania administracji publicznej, są zatem selektywne (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 marca 2002 r. w sprawach połączonych T-92/00 i T-103/00 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26 września 1996 r. w sprawie C-241/94). Chociaż ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na ustawowo określonych kryteriach (ważny interes podatnika lub interes publiczny), to jednak niedookreślony charakter tych pojęć, a nade wszystko uznaniowy charakter ulg prowadzą do wniosku, iż stanowią one środki udzielania pomocy publicznej o charakterze selektywnym (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015 r., s. 74-75). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że fakt, iż wniosek skarżącej był uzasadniany stanem epidemii COVID-19, która to pandemia wpłynęła na wszystkie przedsiębiorstwa, świadczy o braku selektywności w udzieleniu odroczenia. Nie sposób polemizować z tym, że pandemia COVID-19 dotknęła wszystkich przedsiębiorców i wszyscy mieli możliwość wystąpienia o ulgę w spłacie zobowiązań, jednak nie każdy podmiot taką ulgę otrzymał. Niezależnie od stanu pandemii, aby otrzymać ulgę w spłacie zobowiązań na podstawie art. 67a O.p., konieczne jest spełnienie przesłanek ustawowych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - nie sposób jest twierdzić, że każdy przedsiębiorca wypełnia te przesłanki. Ponadto decyzje w sprawie przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wydawane są na podstawie uznania administracyjnego, zatem zależne są od uznania danego organu podatkowego i analizy danej sytuacji, danego podatnika. Ad. 4. Udzielone wsparcie skarżącej miało wpływ na konkurencję oraz wpływało na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że pandemia COVID-19 nie jest zdarzeniem o charakterze lokalnym. Jej skutki dotykają przecież wszystkie sektory gospodarki, także w wymiarze transgranicznym. Nie można uznać, że skarżąca w jakikolwiek sposób mogłaby zostać tu uprzywilejowana na rynku krajowym lub unijnym. Przyznana skarżącej ulga wpływa na konkurencję na rynku, gdyż przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję. Epidemia COVID-19 dotyka wszystkich przedsiębiorców, jednak nie wszyscy występują o ulgę w spłacie zobowiązań, a i nie wszyscy, który o nią wystąpią taką ulgę otrzymają. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie da się znaleźć przedsiębiorcy niedotkniętego pandemią COVID-19, który mógłby zająć miejsce rynkowe skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponuje takimi danymi, jednak uzasadnione jest przypuszczenie, że nie wszyscy przedsiębiorcy w równym stopniu ponieśli skutki pandemii. Można jedynie domniemywać, że niektóre przedsiębiorstwa poradziły sobie lepiej od innych w zaistniałej sytuacji. Za usprawiedliwione należy także uznać zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku art. 67b § 1, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE oraz art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis przez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że udzielone skarżącej wsparcie w postaci odroczenia terminu płatności podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi pomocy publicznej de minimis. Właściwa ocena okoliczności sprawy wskazuje, że ulga ta wypełnia kryteria uznania jej za pomoc publiczną. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Reasumując należy stwierdzić, że udzielenie w okresie pandemii COVID-19 spółce prawa handlowego (przedsiębiorcy) odroczenia terminu zapłaty należności podatkowych wraz z odstąpieniem od ustalenia opłaty prolongacyjnej należy kwalifikować jako pomoc publiczną (pomoc de minimis). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi - oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 P.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (skarżąca) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. s. P. Dąbek s. S. Bogucki s. J. Sokołowska