III FSK 389/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 335/18 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2018 r. nr 2401-IEE1.711.1071.2017.2/AD/000799 w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od Burmistrza Miasta B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 335/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta B. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2018 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.z dnia 14 listopada 2017 r. określające wysokość kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 163.438 zł, w odniesieniu do tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza Miasta. przeciwko K.S.A. w K. (obecnie - S.S.A. w B.) oraz obciążające wierzyciela, tj. Burmistrza Miasta B., kwotą 163.438 zł kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na postawie tytułów wykonawczych. Jak wskazano w uzasadnieniu organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec K.S.A. (dalej - Spółka), na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza Miasta B.. Podstawę wystawienia tych tytułów wykonawczych stanowiła nieostateczna decyzja wierzyciela z dnia 12 kwietnia 2010 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r., której postanowieniem z dnia 2 listopada 2010 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Należności wynikające ze wskazanych tytułów wykonawczych zostały wyegzekwowane od Spółki wraz z kosztami egzekucyjnymi. Pismem z dnia 18 lipca 2010 r. Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych. Następnie Spółka pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. wystąpiła o zawieszenie postępowania w sprawie wydania postanowienia o kosztach egzekucyjnych, argumentując to wniesieniem odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. NUS wydał postanowienie z dnia 26 sierpnia 2011 r. zawieszając to postępowanie. Następnie postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjnego prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Rozstrzygnięcie to postanowieniem organu odwoławczego z dnia 14 sierpnia 2012 r. zostało uchylone, a postępowanie umorzone. Organ odwoławczy uznał, że skoro postępowanie egzekucyjne zostało zakończone z uwagi na wyegzekwowanie należności, to brak jest podstaw do wydawania postanowienia o umorzeniu postępowania Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. NUS określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 163.438 zł i obciążył nimi wierzyciela, tj. Burmistrza Miasta B. Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. uchylił zaskarżone postanowienie NUS z dnia 28 czerwca 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia 27 września 2012 r. podtrzymał swoje stanowisko, ponownie określając koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 163.438 zł i obciążając nimi wierzyciela. Organ II instancji uwzględniając zażalenie wierzyciela, który twierdził, że brak jest podstaw do obciążania go kosztami egzekucyjnymi, postanowieniem z dnia 21 marca 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie NUS z dnia 27 września 2012 r. w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą kosztów egzekucyjnych kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec obciążenia Spółki kosztami egzekucyjnymi wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która została oddalona wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 668/13. Wskutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, NSA wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1051/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2013r. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stosując się do wyroku NSA utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia 27 września 2012 r. Na postanowienie to wierzyciel złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1267/16 uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia 29 lipca 2016 r. ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości odpowiednio opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. W kontekście wyroku Trybunału nakazano, aby ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, w tym wypadku należnych od wierzyciela, organ wziął pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu wymaganego nakładu pracy. Wobec wytycznych WSA w Gliwicach, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy NUS postanowieniem z dnia 14 listopada 2017 r. po raz kolejny określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 163.438 zł i obciążył nimi wierzyciela. Wierzyciel nie zgadzając się z postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 14 listopada 2017 r. dotyczącym kosztów egzekucyjnych, pismem z dnia 24 listopada 2017 r. wniósł zażalenie. Wierzyciel w skardze z dnia 7 lutego 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie przepisów w zakresie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej; – art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie przepisów w zakresie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej; – art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez brak bezpośredniego współstosowania tej normy konstytucyjnej i odpowiednio norm ustawowych określonych w art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a.; – art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę i uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że organy tylko częściowo zrealizowały zalecenia wynikające z wyroku WSA z dnia 17 lutego 2017 r. o sygn. akt oparte na wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14. Stosując wykładnię prokonstytucyjną - prawidłowo ustaliły limity opłat jednakże każdy z tychże limitów odniosły oddzielnie do opłat obliczonych od każdego z jedenastu tytułów wykonawczych. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa procesowego tj.: - art. 145 §1 pkt 1 lit c) i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3, art. 140 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2017 r. poz.1257 ze zm.) i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe nie w pełni zrealizowały zalecenia sądu wynikające z wyroku z 17 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 1267/16), co ma istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2017 r. poz.1257 ze zm.) poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący nie zebrały i właściwie nie oceniły materiału dowodowego sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wzorcowi ustawowemu. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było określenie czy zastosowana przez organ metoda wyliczenia tych kosztów odpowiada wymogom określonym w przepisach u.p.e.a. z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. W kwestii tej rację należy przyznać organom egzekucyjnym. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji organy podatkowe zrealizowały zalecenia sądu wynikające z wyroku z 17 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 1267/16). Organy podatkowe stosując wykładnię prokonstytucyjną - prawidłowo ustaliły limity opłat (na poziomie 21.375 zł oraz 4.275 zł), ale w ocenie sądu pierwszej instancji błędnie każdy z tychże limitów odniosły oddzielnie do opłat obliczonych od każdego z jedenastu tytułów wykonawczych. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe błędnie wykonały zalecenia sądu pierwszej instancji dotyczące realizacji wytycznych wynikających z wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 oraz z wyroku WSA z dnia 17 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1267/16. W odniesieniu do spornej kwestii, tj. przyjętej przez organy metody wyliczenia kosztów egzekucyjnych, należy przypomnieć, że w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny uznał przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji – w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (zob. punkt 1 i 2 sentencji). Trybunał stwierdził również, że art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji (punkt 3 sentencji). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), które uzależnione są tylko od kwoty egzekwowanej należności, a nie od indywidualnej sytuacji zobowiązanego lub nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań. Jednak - jak zauważył Trybunał - brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Z tych przyczyn Trybunał uznał, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, a także art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji. W orzecznictwie prezentowane są różne stanowiska na temat skutków przywołanego wyroku Trybunału dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne. Najdalej idące zakłada, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat (zob. wyroki NSA z 8 stycznia 2019 r., II FSK 2576/18; z 18 września 2019 r., II FSK 3238/17). W części judykatów składy orzekające opowiedziały się za możliwością pobierania opłat egzekucyjnych z zachowaniem odpowiedniej proporcji. W tej grupie można odnotować orzeczenia, w których wskazano na konieczność miarkowania tych opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (zob. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15; z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 3700 i 3701/18; z 10 stycznia 2020 r., II FSK 869/18), a także orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (wyroki NSA: z 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18; z 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17). Skład orzekający w tej sprawie podziela jednak pogląd, który zdaje się dominować w najnowszym orzecznictwie, a mianowicie taki, że w przywołanym wyroku Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, jakoby następstwem jego wyroku było obowiązywanie tylko przewidzianych w analizowanych przepisach minimalnych stawek opłat, ale także poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyroki NSA: z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19; z 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1448/21 i III FSK 1449/21; z 7 września 2021 r., III FSK 4105/21). Dodatkowo należy wskazać, że w omawianym wyroku Trybunał nie wypowiadał się w kwestii niezgodności z Konstytucją art. 64 § 3 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Na etapie wystawiania tytułu wykonawczego to wierzyciel, a nie organ egzekucyjny, decyduje, czy należność pieniężna ma zostać objęta jednym, czy też wieloma tytułami wykonawczymi. W świetle art. 64 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 4 u.p.e.a., wierzyciel powinien zatem liczyć się z konsekwencjami uruchomienia postępowania egzekucyjnego w oparciu o kilka wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych. Mając na uwadze powyższą argumentację należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji na gruncie rozpoznawanej sprawy doszedł do błędnego przekonania, że organy podatkowe ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych powinny uwzględnić, że podstawę wystawienia wszystkich tytułów stanowiła jedna decyzja Burmistrza z dnia 12 kwietnia 2010 r., określająca zobowiązanej Spółce podatek od nieruchomości za 2006 r. (opatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności), a każdy z tytułów wykonawczych został wyegzekwowany w całości, w bardzo krótkim czasie od nadania klauzuli o skierowaniu ich do egzekucji do zakończenia egzekucji. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na niski stopień skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny, ograniczający się wyłącznie do wysłania zajęcia innej wierzytelności, przy stosunkowo niskim nakładzie pracy związanym z wysłaniem korespondencji pocztą i kosztami dojazdu pracownika. Jednak, jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego miarkowanie opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski