III FSK 388/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2909/17 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt III FSK 388/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu skarżącego w podatkach ze względu na posiadanie nieprzedawnionych zaległości spółki, za które odpowiada jako członek jej zarządu. Sąd uznał, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia obowiązkiem organu podatkowego jest porównanie treści żądania ze stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego dyspozycji, ale obowiązek ten nie obejmuje badania wystąpienia przesłanek przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego nią postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części, w jakiej stwierdza, że zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec i wrzesień 2011 r., za które odpowiedzialność została przypisana skarżącemu, ulegną przedawnieniu z dniem 27.10.2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w tej samej części.; ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i § 4, art. 107 § 1 i art. 91 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) w związku z art. 372 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 458, dalej: K.c.) i art. 306b § 1 O.p., przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych przerywa bieg przedawnienia wobec drugiego dłużnika solidarnego, podczas gdy zgodnie z art. 372 K.c. przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych nie powoduje przerwania biegu przedawnienia wobec pozostałych dłużników solidarnych. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem przez Sąd niepełnego stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z regułami postępowania dowodowego, w tym zasadami prawidłowej oceny dowodów, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co polega na: - uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec i wrzesień 2011 r., za które odpowiedzialność przypisano skarżącemu, - pominięciu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Działu Egzekucji Administracyjnej z dnia 19.10.2016 r., z którego wynika, że w stosunku do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec 2011 r. (tytuł wykonawczy [...]) ostatnią skuteczną czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] S.A. z dnia 7.10.2011 r., odebrane przez Spółkę w dniu 14.10.2011 r., a zatem z dniem 31.12.2016 r. doszło do przedawnienia wymienionych zobowiązań, - pominięciu, iż w postanowieniu z dnia 29.11.2016 r. o nadaniu decyzji z dnia 13.09.2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 15.02.2017 r., wskazano, iż z dniem 31.12.2016 r. nastąpi przedawnienie obowiązku w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i wrzesień 2911 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; 2. art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez pominięcie zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z pisma Działu Egzekucji Administracyjnej z dnia 10.10.2016 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15.02.2017 r., utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy z tych dokumentów wynika termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedawnienie zobowiązań cywilnoprawnych oraz podatkowych wywołuje odmienne skutki prawne. Podczas gdy przedawnione zobowiązanie cywilnoprawne nie wygasa, tylko przekształca się w zobowiązanie naturalne, przedawnione zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 59 par. 1 pkt 9 O.p. wygasa, a więc przestaje istnieć. Nie można więc przyjmować, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się tylko w stosunku do jednego zobowiązanego solidarnie, w sytuacji, kiedy nadal istnieje – na przykład wskutek przerwania biegu terminu przedawnienia, które na mocy art. 70 § 4 O.p. następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik (a nie także osoba solidarnie z nim odpowiedzialna) został zawiadomiony. W przypadku odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zaległość podatkowa, za którą osoba ta ma odpowiadać, musi istnieć w dacie orzekania o tej odpowiedzialności, a poza tym decyzja w tym przedmiocie może być wydana do końca roku kalendarzowego, w którym upływa pięć lat od powstania zaległości podatkowej (art. 118 par 1 O.p.); natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji następuje – co do zasady – po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję ustalającą to zobowiązanie. W rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe spółki, za które odpowiada skarżący, powstały w roku 2011, a więc decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości powinna zostać wydana i doręczona przed końcem roku 2016. Tak też się stało, bowiem decyzję tę wydano dnia 13.09.2016 r., a 21.12.2016 r. stała się ona ostateczna. Jeżeli ponadto dnia 26.10.2012 r. przerwany został bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowej, za którą odpowiada skarżący, zrozumiałe jest, że organ podatkowy nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu przez skarżącego w podatkach na dzień 30.01.2017 r., jako że zobowiązanie to mogło ulec przedawnieniu najwcześniej z upływem dnia 31.12.2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przy tym zauważył, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, toczącego się na podstawie przepisów zamieszczonych w dziale VIII O.p., bada się jedynie stan wiedzy organów podatkowych na temat sytuacji ubiegającego się o wydanie zaświadczenia określonej treści – a to na podstawie ewidencji, rejestrów lub innych zbiorów danych, znajdujących się w posiadaniu tych organów. Postępowanie to nie może natomiast dotyczyć kwestii merytorycznych, rozstrzyganych w postępowaniu podatkowym, gdyż postępowanie o wydanie zaświadczenia ani nie jest kolejną instancją jurysdykcyjnego (rozpoznawczego) postępowania podatkowego, ani dodatkowym trybem nadzwyczajnym, służącym weryfikacji ostatecznych rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym. Jeżeli zatem skarżący uważa, że zaległość podatkowa, w stosunku do której orzeczono o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, uległa przedawnieniu, winien podnieść tę kwestię w odpowiednich postępowaniach – czy to rozpoznawczych, czy egzekucyjnych; nie może jednak oczekiwać jej rozstrzygnięcia w postępowaniu o wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4, art. 107 § 1 i art. 91 O.p. w związku z art. 372 K.c. i art. 306b § 1 O.p. Art. 70 § 1 i § 4 O.p. odnoszą się do przedawnienia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co może mieć znaczenie wyłącznie w kontekście dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie skutków przerwania biegu terminu przedawnienia wobec dłużnika solidarnego. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe przedawnieniu nie uległo, istnieje i po przekształceniu w zaległość podatkową może być przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej i nie stoją temu na przeszkodzie przepisy art. 91 O.p. w związku z art. 372 K.c., a także art. 107 § 1 O.p. Należy przy tym podkreślić, że zawarte w art. 91 O.p. odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego normujących zasady odpowiedzialności solidarnej, ze względu na odmienność zobowiązań podatkowych może mieć jedynie charakter odpowiedni, uwzględniający specyfikę zobowiązań podatkowych oraz wynikające z art. 217 Konstytucji zasady nakładania podatków i innych danin publicznych (por. S. Babiarz, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, teza 2 do art. 91, s. 565). Odmawiając wydania zaświadczenia o niezaleganiu skarżącego w podatkach w sytuacji, gdy ciąży na nim odpowiedzialność za zaległość podatkową zarządzanej przez niego spółki, organ podatkowy nie naruszył też art. 306b § 1 O.p. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., które to przepisy mają charakter ustrojowo-kompetencyjny i mogłyby zostać naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a nie wtedy, gdy kontrolę taką przeprowadził, ale jej rezultat nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł też naruszyć art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., jako że przepis ten odnosi się do rozpoznawania przez sądy administracyjne skarg na decyzje, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie było postanowienie organu podatkowego. Nieuprawnione jest również twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ze względu na brak wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciu niepełnego stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak już wspomniano, zakres postępowania dowodowego w postępowaniu o wydanie zaświadczenia jest nader ograniczony i polega w istocie na reasumpcji stanu wiedzy organu podatkowego o sytuacji prawnopodatkowej podmiotu ubiegającego się o zaświadczenie. Do naruszenia wymienionych przepisów mogłoby więc dojść wtedy, gdyby organ wydający zaświadczenie w sposób nieprawidłowy zrekapitulował informacje zawarte w posiadanych rejestrach i ewidencjach. Ponieważ jednak z danych posiadanych przez organ podatkowy wprost wynikało, że w dniu 31.12.2016 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec i wrzesień 2011 r., za które odpowiedzialność przypisano skarżącemu, bowiem oprócz czynności egzekucyjnej z dnia 7.10.2011 r. dokonano także zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki dnia 24.10.2012 r., prawidłowe było odzwierciedlenie tego faktu w zaświadczeniu. Można dodać, że nieskuteczne jest przypisywanie nadmiernego, a nawet decydującego, znaczenia pismu wytworzonemu dnia 10.10.2016 r. przez Dział Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego W. w toku prowadzonego postepowania egzekucyjnego oraz argumentacji uzasadniającej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, skoro inne dowody źródłowe, którymi dysponował organ wystawiający zaświadczenie, wykazywały odmienną sytuację prawnopodatkową skarżącego. Chybione jest także upatrywanie w rzeczonych pismach dowodów niezbędnych do wyjaśnienia występujących w sprawie istotnych wątpliwości (w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a.), jako że nie mogą one w żaden sposób wpłynąć na materialnoprawne skutki czynności przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które skarżący odpowiada. Odmowa przeprowadzenia dowodów z tych pism w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym była więc uzasadniona. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie – z której to możliwości strony jednak nie skorzystały. SWSA (del.) Jacek Pruszyński SNSA Anna Dalkowska SNSA Tomasz Zborzyński