III FSK 386/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 521/21 w sprawie ze skargi Z. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 1001-IEW-2.4123.2.2021.2.U17.AN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 521/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. M. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Organ") z 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 11 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej z P. Sp. z o.o. Skarżącej, jako byłego prezesa zarządu ww. Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. W terminie prawem przewidzianym podatniczka złożyła odwołanie. Z uwagi na ustalenie, iż środek odwoławczy nie został przez zobowiązaną podpisany, organ wezwał na piśmie stronę do usunięcia braków formalnych pouczając o skutkach niezastosowania się do ww. wezwania. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r., Organ, z uwagi na nieusunięcie braków formalnych, pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Strona nie podzieliła stanowiska organu i wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego, postanowieniem z dnia 2 marca 2021 r. Organ utrzymał w mocy postanowienie z dnia 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania strony. Przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 12 marca 2021 r. W dniu 25 stycznia 2021 r. Skarżąca wystąpiła o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 11 września 2020 r., załączając podpisane odwołanie. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2021 r. Organ odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji. Postanowienie zostało skutecznie doręczone stronie dnia 12 marca 2021 r. W terminie prawem przewidzianym strona złożyła zażalenie, wywodząc jak we wniosku. Zdaniem zobowiązanej organ I instancji nie powinien przekazać odwołania od decyzji z dnia 11 września 2020 r. do Organu bez wezwania strony do uzupełnienia podpisu na odwołaniu. W dalszej części zażalenia strona wskazała, iż Organ wezwał Ją do stawienia się w organie w celu uzupełnienia braku formalnego, jednak z uwagi na swój wiek oraz obecną sytuację epidemiologiczną nie była w stanie przyjechać do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi celem złożenia podpisu na odwołaniu. Dodatkowo wskazała, że przesłała podpisaną kopię odwołania, jednak po upływie terminu do uzupełnienia braku. W treści zażalenia strona powołała się również na: "ustawę antykryzysową i wytyczne ministerstw o postępowaniu w takich sytuacjach", które winny w ocenie strony znaleźć zastosowanie w sprawie. Reasumując, strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2021 r. Organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła organowi I instancji błąd, ponieważ przekazał organowi II instancji odwołanie nie opatrzone podpisem. Strona przyznała, iż organ odwoławczy wzywał ją do podpisania odwołania, jednak nie udał się kontakt telefoniczny, a z uwagi na wiek i sytuację epidemiologiczną nie mogła stawić się w urzędzie osobiście. Skarżąca podsumowała, iż nie może ponosić konsekwencji błędnych działań organu I instancji, tym bardziej w aktualnej sytuacji kryzysowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, iż okoliczność braku winy musi zostać uprawdopodobniona przez stronę występującą z wnioskiem, organ nie może opierać swego rozstrzygnięcia na domysłach i szczątkach informacji, które sam musiałby składać w całość i analizować w kontekście samego wniosku. W opinii WSA to strona powinna uprawdopodobnić, że mimo zachowania należytej staranności nie mogła dokonać czynności w terminie z powodu istnienia przeszkody od niej niezależnej, trudnej w danych warunkach do przezwyciężenia i istniejącej przez cały czas biegu terminu przepisanego dla dokonania danej czynności. Takiego uprawdopodobnienia strona nie przedstawiła występując o przywrócenie uchybionego terminu. Trafnie ocenił Organ, iż nie jest takim uprawdopodobnieniem braku winy argumentacja, iż strona wezwana do usunięcia braków formalnych odwołania nie mogła skontaktować się telefonicznie z urzędem, a z uwagi na wiek i stan epidemiologiczny nie chciała stawić się w urzędzie osobiście. Zdaniem Sądu I instancji okoliczności podnoszone we wniosku o przywrócenie terminu związane z epidemią COVID-19, nie są przekonujące. Koronawirus jest i był realnym zagrożeniem, lecz fakt ten nie może usprawiedliwiać każdego przypadku niepodjęcia w zakreślonym terminie czynności. Strona nie przedstawiła okoliczności, które wskazywałyby, iż w terminie otwartym do usunięcia braków odwołania strona była chora i nie mogła wyręczyć się inną osobą. Nawet bowiem choroba nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego i nie wyklucza możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę, np. sporządzenia środka odwoławczego i nadania go przez pocztę osobiście lub przez osobę trzecią. Reasumując, w ocenie WSA, postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanego przez stronę postanowienia przeprowadzone zostało z zachowaniem zasad ogólnych kształtujących jego prawidłowy przebieg i nie narusza prawa, nie czyni tym samym zasadnym żądania uchylenia zaskarżonego postanowienia. Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego w postaci art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie, polegające na tym, że w wydaniu zaskarżonego orzeczenia uczestniczyła osoba powołana postanowieniem Prezydenta RP z dnia 2 lutego 2021 r. do pełnienia urzędu na stanowisku asesora sądowego w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi na wniosek KRS ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw, tj. asesor WSA Grzegorz Potiopa, a charakter sporu pomiędzy kasatorką jako solidarnie odpowiedzialną podatkowo i organem administracji skarbowej uzasadnia w stopniu istotnym brak przekonania kasatorki o wystarczającej niezależności osoby powołanej do orzekania w tym trybie; 2. Przepisu postępowania w postaci art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., - dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 216 § 1 i art. 163 § 1 i § 2 w zw. z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu przez Sąd wojewódzki, że z przepisów tych wynika, iż w sytuacji, w której strona postępowania wniosła o przywrócenie terminu i dopełniła czynności, której dotyczyło uchybienie formalne (tj. załączyła podpisane odwołanie), zasadnym było, aby organ odmówił jej przywrócenia terminu pomimo tego, że strona, uzasadniając wniosek o przywrócenie jej terminu do dokonania czynności procesowej, wskazała na doniosłe i realne okoliczności obejmujące zaawansowany wiek i ograniczenia wynikające ze stanu epidemii oraz brak możliwości kontaktu telefonicznego z organem podatkowym, które to okoliczności uprawdopodobniały brak winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, nadto zaś oświadczyła, że nie uiściła kosztów zastępstwa procesowego udzielonego jej z urzędu w całości ani w części i wobec tego wniosła o ich zasądzenie. Pismem z 2 lutego 2022 r. Skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną oświadczając, iż zrzeka się rozprawy. Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 216 § 1 i art. 163 § 1 i § 2 w zw. z art. 162 o.p., w którym Skarżąca podnosi ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu przez Sąd wojewódzki, że z przepisów tych wynika, iż w sytuacji, w której strona postępowania wniosła o przywrócenie terminu i dopełniła czynności, której dotyczyło uchybienie formalne (tj. załączyła podpisane odwołanie), zasadnym było, aby organ odmówił jej przywrócenia terminu pomimo tego, że strona, uzasadniając wniosek o przywrócenie jej terminu do dokonania czynności procesowej, wskazała na doniosłe i realne okoliczności obejmujące zaawansowany wiek i ograniczenia wynikające ze stanu epidemii oraz brak możliwości kontaktu telefonicznego z organem podatkowym, które to okoliczności w ocenie Skarżącej uprawdopodobniały brak winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała ponadto, iż z uwagi na jej podeszły wiek obawiała się wyjść z domu choćby na pocztę w momencie, w którym organy państwa i lekarze zalecali ograniczenie opuszczania miejsca zamieszkania do niezbędnego minimum. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej WSA niezasadnie zaaprobował stanowisko organów, zgodnie z którym Skarżąca miałaby wykazać, że "nie miała możliwości skorzystania z pomocy innych osób", czy też że "była chora". Podniosła ponadto, że sam podeszły wiek Skarżącej w sytuacji realnego zagrożenia zakażeniem koronawirusem i ciężkich powikłań zdrowotnych dla osoby w wieku Skarżącej był wystarczającą przesłanką uprawdopodabniającą brak winy w uchybieniu terminu. Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić. Kluczowa w niniejszej sprawie staje się przesłanka uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu dla dokonania czynności nastąpiło bez winy zainteresowanego. Przy ocenie spełnienia tej przesłanki należy zatem zauważyć, że chodzi o taką sytuację, gdy zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie temu terminowi nastąpiło bez winy tego podmiotu. Istotne staje się więc stwierdzenie braku podstaw do przypisania zainteresowanemu winy w uchybieniu terminu. Skoro ustawodawca posługuje się wyrażeniem odnoszącym się do braku winy, bez dalszego doprecyzowania należy podkreślić, że każdy stopień zawinienia będzie miał znaczenie przy ocenie spełnienia tej przesłanki i powodował skutek w postaci braku możliwości zastosowania instytucji z art. 162 o.p., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu uznano zatem, że ,,(...)przepis art. 162 § 1 o.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od ustalenia stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Bez znaczenia zatem pozostaje kwestia czy do uchybienia terminu doszło w wyniku lekkomyślności czy niedbalstwa (i jaki był ich stopień)(...)’’ – wyrok NSA z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 3411/18. Trzeba również nadmienić, iż w doktrynie wskazuje się, że "przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy w uchybieniu mu. Wystarczy, że przesłanka ta zostanie uprawdopodobniona. (...) Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (W. Siedlecki, Zarys..., s. 247)." (zob. B. Dauter, R. Hauser [w:] S. Babiarz, W. Gurba, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, komentarz do art. 162 teza 5). Uwzględniając powyższe zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż to strona powinna uprawdopodobnić, że mimo zachowania należytej staranności nie mogła dokonać czynności w terminie z powodu istnienia przeszkody od niej niezależnej, trudnej w danych warunkach do przezwyciężenia i istniejącej przez cały czas biegu terminu przepisanego dla dokonania danej czynności. Takiego uprawdopodobnienia strona nie przedstawiła występując o przywrócenie uchybionego terminu. Trafnie ocenił organ, iż nie jest takim uprawdopodobnieniem braku winy argumentacja, iż strona wezwana do usunięcia braków formalnych odwołania nie mogła skontaktować się telefonicznie z urzędem, a z uwagi na wiek i stan epidemiologiczny nie chciała stawić się w urzędzie osobiście. Dostrzec bowiem trzeba, iż nie były to jedyne formy działania, z wykorzystaniem których strona mogła wywiązać się z wezwania, a co w istocie uczyniła w terminie późniejszym. Strona ograniczyła się do kwestionowania działań organów, pozostawiając w sferze domysłów okoliczności, które miały wpływ na uchybienie terminu. Nie jest rolą organu doszukiwanie się odpowiedniej argumentacji, to strona inicjuje postępowanie z wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, co oznacza, iż ciężar uprawdopodobnienia obciąża wyłącznie wnioskodawcę. Nie sposób zatem uznać argumentacji skargi kasacyjnej odnoszącej się do okoliczności, które w ocenie Skarżącej stanowiły uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu, obejmujące zaawansowany wiek i ograniczenia wynikające ze stanu epidemii oraz brak możliwości kontaktu telefonicznego z organem podatkowym. Mając na uwadze powyższe wywody należało uznać omawiany zarzut za bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać za zasadny również zarzut naruszenia art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w którym Skarżąca podnosi ich niezastosowanie, polegające na tym, że w wydaniu zaskarżonego orzeczenia uczestniczyła osoba powołana postanowieniem Prezydenta RP z dnia 2 lutego 2021 r. do pełnienia urzędu na stanowisku asesora sądowego w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi na wniosek KRS ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw, tj. asesor WSA Grzegorz Potiopa, a charakter sporu pomiędzy kasatorką jako solidarnie odpowiedzialną podatkowo i organem administracji skarbowej uzasadnia w stopniu istotnym brak przekonania kasatorki o wystarczającej niezależności osoby powołanej do orzekania w tym trybie. W uzasadnieniu zarzutu Skarżąca wskazała ponadto, iż istnieje po jej stronie uzasadniona obawa, że chęć uzyskania powołania na urząd sędziego WSA może powodować, iż osoba w sytuacji takiej, jak asesor WSA Grzegorz Potiopa, nie daje kasatorce efektywnego przekonania o tym, że realizowane jest jej prawo do sędziego niezależnego. Trzeba przy tym zauważyć, iż w skardze kasacyjnej nie zostały wskazane konkretne okoliczności, które mogłyby podważać zaufanie co do bezstronności asesora sądowego. Problem skuteczności powołań sędziów w procedurze prowadzonej z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej po 2017 r. był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Składy orzekające NSA, choć zwracały uwagę na wątpliwości związane z funkcjonowaniem KRS w takim kształcie, nie podważały skuteczności samych powołań sędziowskich. W wyrokach z 4 listopada 2021 r., III FSK 3626/21 i III FSK 4104/21, NSA stwierdził wprost, że sędzia sądu administracyjnego bądź asesor sądowy w wojewódzkim sądzie administracyjnym, powołany do sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, jest sędzią Rzeczypospolitej Polskiej i sędzią europejskim w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych, a także art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., także wówczas, gdy procedura poprzedzająca jego powołanie mogła być dotknięta wadami. Innymi słowy, w aspekcie unijnych i konwencyjnych standardów prawa do sądu można uznać, że jeżeli w składzie orzekającym wojewódzkiego sądu administracyjnego zasiada sędzia bądź asesor sądowy spełniający konstytucyjne standardy niezależności, niezawisłości i bezstronności, nawet jeżeli został powołany przez Prezydenta na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r., to taki sąd należy uznać za sąd europejski w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w tych orzeczeniach, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa krajowego przy powoływaniu sędziów sądów administracyjnych, nawet w kontekście wątpliwości co do konstytucyjności Krajowej Rady Sądownictwa. Proces powołania sędziów/asesorów był zgodny z wymogami Konstytucji RP, a nawet jeśli KRS nie spełniała pełnych wymogów konstytucyjnych, proces powołania podlegał kontroli sądowej, a Prezydent RP dokonał merytorycznej oceny. W związku z tym nie można uznać, że naruszenie dotyczyło normy kluczowej dla procesu powołania sędziów. Zauważyć dodatkowo należy, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4255/21 skład orzekający również zmierzył się z problematyką skuteczności powołania tego samego asesora WSA z Łodzi. W przywołanym wyroku NSA wskazał, iż "po zapoznaniu się z dokumentami dotyczącymi przebiegu procedury powołania Pana Grzegorza Potiopy do pełnienia urzędu na stanowisku asesora sądowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uznał, że nie zachodzą żadne podstawy do uznania, że nie spełnia on wskazanych standardów europejskich i konstytucyjnych. Grzegorz Potiopa w toku procedury konkursowej został poddany ocenie, w ramach której stwierdzono, że spełnia on wymogi ustawowe określone w art. 6a P.u.s.a. Ostatecznie 2 lutego 2021 r. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej wręczył mu powołanie do pełnienia urzędu na stanowisku asesora sądowego i odebrał ślubowanie.". Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać omawiany zarzut za bezzasadny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski Dominik Gajewski