III FSK 3837/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1067/20 w sprawie ze skargi F.[...] z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od F.[...] z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1067/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi F.H.U. M. [...] s.c. M. P., A. P., A. P. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 3 lipca 2020 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, uchylił zaskarżone postanowienie (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżając wyrok w całości. Organ podatkowy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie: 1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 64c § 7 oraz art. 64e § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., poprzez orzekanie poza granicami niniejszej sprawy i w konsekwencji przez uchylenie zaskarżonego postanowienia z przyczyn (wpływ wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 na wysokość kosztów egzekucyjnych), które nie mogły być przedmiotem zarzutów podnoszonych przez stronę w postępowaniu administracyjnym (dotyczącym umorzenia kosztów egzekucyjnych), nie mogły być przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji, a w konsekwencji nie mogły być również przedmiotem orzekania przez sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym; uchybienia te mogły być przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu administracyjnym w sprawie wznowienia (lub wzruszenia w innym właściwym trybie) postępowania w sprawie "wymiaru" kosztów egzekucyjnych, a następnie - zażalenia na postanowienie "wymiarowe" organu, a w konsekwencji odrębnej skargi do sądu administracyjnego, 1.2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 64c § 7 oraz art. 64e § 1 u.p.e.a., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek uznania, że w toku postępowania "ulgowego" (w kwestii umorzenia kosztów egzekucyjnych) możliwe jest dokonywanie "wymiaru" kosztów egzekucyjnych (ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych) podczas gdy są to dwie odrębne procedury, mające odrębny przedmiot postępowania, zatem kwestie będące przedmiotem jednego z tych postępowań nie mogą być rozpatrywane w ramach drugiego (i na odwrót), 1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi samodzielną podstawę do uznania, iż niniejszej sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego, podczas gdy sam wyrok Trybunału nie może stanowić o zaistnieniu takiej przesłanki w postępowaniu "ulgowym", może natomiast – na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji – stanowić podstawę do wznowienia (lub wzruszenia w innym właściwym trybie) postępowania "wymiarowego", 1.4. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., poprzez wydanie organowi wskazań do dalszego postępowania, w którym organ miałby dokonać analizy okoliczności sprawy w kontekście stwierdzenia ważnego interesu publicznego, o którym mowa w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. przy uwzględnieniu stanowiska zawartego w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz przy zachowaniu opisanych tam zasad konstytucyjnych; w tym celu nakazał przeprowadzenie szczegółowego badania m.in. związku wysokości spornych kosztów z wyegzekwowanymi należnościami i nakładem pracy organów podatkowych przy ich uzyskaniu, jednakże nie wskazał kryteriów i wytycznych w jaki sposób tej oceny dokonać, a brak jest przepisów regulujących tę kwestię w oparciu o art. 64e u.p.e.a. (wyrok TK również nie dotyczy art. 64e u.p.e.a., ale poszczególnych jednostek redakcyjnych zawartych w art. 64 u.p.e.a.). II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. polegającą na przyjęciu, że w ramach ujętej w tym przepisie przesłanki ważnego interesu publicznego możliwe jest rozważanie kwestii związku wysokości spornych kosztów z wyegzekwowanymi należnościami i nakładem pracy organów podatkowych przy ich uzyskaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że zagadnienia te mogą być przedmiotem postępowania wymiarowego, a dopiero prawidłowo ustalona (określona) kwota kosztów egzekucyjnych może być podstawą postępowania "ulgowego" i ewentualnego umorzenia prawidłowo określonych kosztów egzekucyjnych m.in. na podstawie przesłanki ważnego interesu publicznego. Mając na uwadze powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie kwoty uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zasadna w zakresie adekwatnym do potrzeby uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (por. s. 3) wynika, że "koszty postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie zostały w 100% uregulowane przez zobowiązanego". Sąd pierwszej instancji – w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku – nie analizuje, nie rozważa, nie przedstawia wymienionego pojęcia "uregulowane"; z powyższego powodu z uzasadnienia wyroku nie wynika: czy koszty te zostały, bez zastosowania środków przymusu administracyjnego: zapłacone przez zobowiązanego, czy też zostały od niego wyegzekwowane w ramach i w toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego w administracji. Zaniechanie to jest ważne dla sprawy z dwóch powodów. Po pierwsze, Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do istotnego elementu stanu sprawy, po wtóre, jeżeli wzmiankowane koszty nie zostały przymusowo wyegzekwowane, to odwołanie się w tym zakresie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie (sygn. akt) II FSK 1746/14 jest niedostatecznie uzasadnione, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiadał się wprost o kosztach egzekucyjnych "uregulowanych" przed datą złożenia wniosku o ich umorzenie lub "zapłaconych" w toku postępowania egzekucyjnego, co nie musi być tożsame z administracyjną egzekucją tych kosztów. Rozstrzygając o możliwości prawnej umorzenia kosztów egzekucyjnych "już uregulowanych" Sąd pierwszej instancji nie rozważył, nie przedstawił i nie przekazał administracyjnym organom egzekucyjnym wskazań co dalszego postępowania: jakie skutki prawne spowoduje w relacji do tych kosztów postanowienie o ich umorzeniu, to jest w szczególności: czy koszty na nowo powstaną, zostaną następczo reaktywowane w celu ich umorzenia, czy powinny zostać zwrócone zobowiązanemu i – przede wszystkim – jakie byłyby podstawy prawne wymienionych teoretycznie konstatacji. Nadmienić należy, że wymienioną problematyką nie zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny wydający wyrok w sprawie II FSK 1746/14, do którego Sąd pierwszej instancji odwołuje się w sprawie niniejszej. W powyższych przedmiotach dotyczących stanu sprawy, stanu prawnego sprawy i wskazań dalszego postepowania w sprawie doszło do ewidentnych naruszeń art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a), których Sąd administracyjny drugiej instancji nie może naprawić za Sąd pierwszej instancji, ponieważ stanowiłoby to w istocie faktyczne ograniczenie prawa stron do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego. Z tych powodów, na podstawie 185§ 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. sędzia Anna Dalkowska sędzia Jacek Brolik sędzia Anna Juszczyk-Wiśniewska