III FSK 382/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 388/24 w sprawie ze skargi H. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 stycznia 2024 r. nr SKO.F/41.4/1353/2023/21572 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz H. D. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 388/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi H. D. (dalej jako: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1097 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w istocie oparł się wyłącznie na treści indywidualnej interpretacji podatkowej, pomijając obowiązek samodzielnego rozpatrzenia i ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd zauważył, iż SKO, powołując się na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2023 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.67.2023.3.IK, ograniczyło swoje rozstrzygnięcie do przyjęcia wniosków z niej wynikających, bez dokonania własnych ustaleń faktycznych. Tymczasem, jak wskazał Sąd, przedmiotem wydanej interpretacji była kwestia opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług, podczas gdy istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazał WSA, podatki te różnią się przedmiotem opodatkowania, co sprawia, że ograniczenie się przez organ odwoławczy do powielenia treści interpretacji indywidualnej nie mogło stanowić podstawy do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy całkowicie pominął również obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zarzutów podniesionych w odwołaniu. SKO nie odniosło się w sposób wyczerpujący do argumentów skarżącego, w tym do kwestii konieczności podejmowania przez niego określonych działań w związku z obowiązkami wynikającymi z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Organ ograniczył się jedynie do powołania na twierdzenia zawarte w interpretacji, nie wskazując konkretnych dowodów ani czynności, które potwierdzałyby przyjętą tezę o zarobkowym charakterze działań skarżącego. Sąd podkreślił również, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2382 ze zm., dalej: O.p.). Jak wskazał WSA w Gliwicach, zasada ta nakłada na organ drugiej instancji obowiązek ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym powtórnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania samodzielnej wykładni przepisów prawa. Tymczasem uzasadnienie decyzji SKO sprowadzało się do bezrefleksyjnego powielenia fragmentów interpretacji indywidualnej oraz decyzji organu pierwszej instancji, co jak zaznaczył Sąd stanowi zaprzeczenie sensu dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozważenia sprawy w jej całokształcie, nie odniósł się również do zarzutów odwołania, czym uchybił podstawowym wymogom wynikającym z art. 235 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie spełniała również wymogów formalnych przewidzianych w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji nie zawierało bowiem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, ani dowodów, którym dał wiarę lub którym odmówił wiarygodności. Jak wskazał Sąd, brak ten uniemożliwia kontrolę sądową w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych i świadczy o zaniechaniu dokonania wymaganej oceny dowodów. Sąd przypomniał, że obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie podstawy dowodowej rozstrzygnięcia, lecz także przedstawienie logicznego wywodu uzasadniającego przyjęcie określonego stanu faktycznego, co w sprawie niniejszej nie zostało uczynione. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 180 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 127 i 210 § 4 w zw. z art. 235O.p. Jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji WSA wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazał jednocześnie, że w toku ponownego postępowania organ odwoławczy obowiązany będzie do dokonania oceny zebranych w sprawie dowodów oraz wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówiono wiarygodności, a ponadto winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zarzucenie zaskarżonej decyzji Kolegium naruszenia art. 180 O.p., w zw. z art. 194 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a także niepowiązanie przez Sąd tego zarzutu z możliwym wpływem na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zarzucenie zaskarżonej decyzji Kolegium naruszenia art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., a także niepowiązanie przez Sąd tego zarzutu z możliwym wpływem na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik SKO w Katowicach wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi przez NSA lub ewentualnie jeśli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami. Przede wszystkim należy odnotować, że w obu zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a zatem wskazano na naruszenie przepisu, którego WSA nie zastosował. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję stwierdziwszy naruszenie szeregu przepisów postępowania i wskazał, że podstawą wyrokowania jest - stosownie do rodzaju stwierdzonych uchybień - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. to przepis odnoszący się do naruszeń prawa materialnego, których to ani sąd pierwszej instancji nie stwierdził, ani też autor skargi kasacyjnej ich nie zarzuca. Powołanie w treści zarzutów kasacyjnych do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w oczywisty sposób rozmija się zatem zarówno z treścią tych zarzutów i ich uzasadnieniem, jak i z treścią wyroku WSA. Niemniej jednak, skoro jako podstawę wniesienia skargi kasacyjnej jej autor wskazał art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny pomimo częściowo wadliwego sformułowania zarzutów (poprzez ich oparcie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a zamiast lit. c p.p.s.a.) zdecydował się merytorycznie rozpatrzyć zarzuty skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zarzucenie zaskarżonej decyzji naruszenia art. 180 O.p., w zw. z art. 194 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a także niepowiązanie przez Sąd tego zarzutu z możliwym wpływem na wynik sprawy. Jak trafnie wskazał WSA, organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o fragmenty interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.67.2023.3.IK (dalej: interpretacja). Organ nie wykazał w żaden sposób, aby zweryfikował, skonfrontował czy choćby zestawił zawarte w interpretacji okoliczności z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy. Co więcej, organ odwoławczy nie dokonał oceny faktycznych działań podatnika, które miały wskazywać na gospodarcze wykorzystanie nieruchomości, nie przedstawił też żadnych samodzielnie ustalonych faktów o charakterze obiektywnym. SKO ograniczył się do powtórzeń treści interpretacji, co odnotował WSA, wskazując m.in. że nie przedstawiono dowodów dokumentujących czynności podatnika ani ich oceny Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, treść interpretacji indywidualnej nie stanowi odzwierciedlenia stanu faktycznego. Organ interpretacyjny opiera się na przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego dokonanym we wniosku o interpretację. Nie ma więc miejsca w wydanej interpretacji na ocenę dowodów i wybór spośród nich takich, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny oraz odrzucenie dowodów przeciwnych, niezasługujących na uwzględnienie. Ponadto organ w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może prowadzić dochodzenia w celu zbadania stanu faktycznego i znalezienia dla strony optymalnych rozwiązań, sprawdzenia przekazanych informacji, lecz przyjmuje do wiadomości stan faktyczny podany przez stronę. To wnioskodawca zobowiązany jest, w myśl art. 14b § 3 O.p., do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wnioskodawca decyduje jakie elementy stanu faktycznego przedstawi i podda następnie ocenie (por. wyroki NSA: z 17 września 2024 r., sygn. akt I FSK 97/21; z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1355/17; z 24 listopada 011 r., sygn. akt II FSK 908/10; z 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 537/08). WSA zauważył to wskazując, że SKO w Katowicach oparło się na twierdzeniach skarżącego przedstawionych we wniosku interpretacyjnym, zamiast samodzielnie ustalić fakty. Organ powinien był opisać konkretne czynności na podstawie dowodów z akt, a tego nie uczynił. Ponadto skarżący przedstawił w odwołaniu szereg argumentów związanych z charakterem czynności wykonywanych w związku z umową przedwstępną, ze specyfiką przygotowania inwestycji i z tym, że podejmowane czynności wynikały z obowiązków kontraktowych, a nie prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie odniósł się do tych twierdzeń i zarzutów, co WSA szczegółowo wykazał. Samo stwierdzenie, że "podatnik podejmował szereg działań wskazujących na zarobkowy zamiar wykorzystania nieruchomości", bez jakiegokolwiek wskazania, jakie były to działania, kiedy miały miejsce, w jakim zakresie były podejmowane, na jakich dokumentach organ się opierał, nie odpowiada minimalnym wymogom uzasadnienia decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zarzucenie zaskarżonej decyzji SKO naruszenia art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., a także niepowiązanie przez Sąd pierwszej instancji tego zarzutu z możliwym wpływem na wynik sprawy, należy podkreślić, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do formalnego zatwierdzenia decyzji organu pierwszej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo podatnika do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. organ drugiej instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy winien przeanalizować cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z 23 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 849/23). Co istotne, zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W konsekwencji tych uregulowań, dla uznania, że zasada dwuinstancyjności została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwie decyzje dwóch organów różnych instancji. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, strona postępowania musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. W sytuacji negatywnej oceny stanowiska odwołującego się, uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje zrekonstruowana przez organ administracji norma prawna, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów stanowisko podatnika jest wadliwe. Wymaga to odniesienia się do istoty jego argumentacji. Decyzja organu odwoławczego powinna była zatem odzwierciedlać proces subsumcji prawa materialnego i procesowego w postępowaniu odwoławczym. Właściwe uzasadnienie decyzji jest bowiem istotne zarówno dla strony, jak i dla sądu, który ma decyzję kontrolować z punktu widzenia jej legalności (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 171/20). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że koniecznym elementem decyzji, w tym również decyzji organu odwoławczego, jest uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Według art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Powyższe wymogi należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 839/22). W niniejszej sprawie skarżący kwestionował istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, charakter i źródło podejmowanych czynności, sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, wykorzystanie interpretacji do ustalenia faktów. Organ odwoławczy nie odniósł się do żadnego z tych zarzutów w sposób merytoryczny, mimo że obowiązek ten wyraźnie wynika z art. 210 § 4 O.p. Oceniając treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, WSA trafnie zauważył, że nie zawiera ona wskazania faktów przyjętych za udowodnione, wskazania dowodów, którym organ dał wiarę, przyczyn odmowy wiarygodności innym dowodom, własnej wykładni przepisów regulujących podatek od nieruchomości, odpowiedzi na zarzuty odwołania. SKO dokonał powielenia argumentacji organu pierwszej instancji oraz powołał fragmenty interpretacji podatkowej, nie przedstawiając tym samym własnej analizy prawnej. Jak wyżej wskazano, SKO przyjął argumentację zawartą w interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, nie przeprowadzając jakiejkolwiek analizy tego, jak ustalenia dotyczące opodatkowania dostawy nieruchomości mają się do definicji "związania z działalnością gospodarczą" na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Zgodzić należy się z WSA, który wskazał na nieprawidłowość takiego działania, podkreślając, że przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości jest zupełnie inny niż w podatku od towarów i usług. Organ tego zagadnienia nie dostrzegł, ograniczając się do powielania treści interpretacji. Powyższe stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz zasady informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe, za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, toteż skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz