III FSK 3777/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 545/20 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 545/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. D. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Organ") z 27 marca 2020 r. w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione (powyższy wyrok oraz pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz o rozpoznanie skargi, a także zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, lub ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA a także zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi Skarżącego w całości, pomimo że podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie, a sama skarga była uzasadniona; b. naruszenie art. 27 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2019.1438 tj.; dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że sposób wskazania środków egzekucyjnych w przesłanych do Skarżącego tytułach wykonawczych był prawidłowy, podczas gdy Skarżący nie był w stanie ocenić, które ze środków egzekucyjnych zostaną w stosunku do niego zastosowane; c. naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 30 lipca 2020 r.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że egzekucja prowadzona jest prawidłowo, w stosunku do wierzytelności istniejącej; d. naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 30 lipca 2020 r.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 3, 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że terminy naliczania odsetek za zwłokę wskazane w tytułach wykonawczych zostały określone w sposób prawidłowy oraz że wysokość odsetek jest prawidłowa; e. naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, 6, 7, 11 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 30 lipca 2020 r.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uznanie zarzutu za nieuzasadniony, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że tytuły wykonawcze nie zawierały wszelkich wymaganych prawem elementów; f. naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 30 lipca 2020 r.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie Organu w przedmiocie utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji było prawidłowe, pomimo że przebieg postępowania egzekucyjnego, zastosowane środki egzekucyjne, a także sposób doręczenia korespondencji organu egzekucyjnego do skarżącej były nieprawidłowe, co skutkuje, że zarzuty Skarżącego wniesione w toku postępowania egzekucyjnego zasługiwały na uwzględnienie; g. naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2020.256 tj.; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że rozstrzygnięcie Organu o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji było prawidłowe, pomimo że na gruncie sprawy zachodziły okoliczności przemawiające za uchyleniem zaskarżonego postanowienia; h. naruszenie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe i błędne uznanie, że na gruncie sprawy nie doszło do naruszenia przez Organ zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, pomimo że Organ oparł się w całości na rozstrzygnięciu organu I stopnia, a niezależne ustalenia Organu były nazbyt ogólne aby uznać, że Organ ten w sposób należyty i wyczerpujący rozpoznał ponownie sprawę. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (Organ) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a., art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 30 lipca 2020 r.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy podkreślić, że zgodnie z procedurą rozpatrywania zarzutów określoną w art. 34 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie bada merytorycznie zarzutów odnoszących się do istnienia, wymagalności, wysokości czy prawidłowego określenia obowiązku. Jest w tym zakresie związany stanowiskiem wierzyciela. Zasady tej nie zmienia to, że w pewnych sytuacjach wierzyciel swego stanowiska nie wyraża w formie odrębnego postanowienia. Reguła ta jest jedną z podstawowych zasad postępowania egzekucyjnego w administracji i została wyraźnie wyrażona w art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jednym z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest zarzut nieistnienia obowiązku. Pojęcie nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których miedzy innymi obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji), albo decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono bądź stwierdzono jej nieważność albo wygaśnięcie. Postępowanie egzekucyjne w rozpatrywanej sprawie prowadzone było w oparciu o tytuły wykonawcze, które wystawiono na podstawie ostatecznej decyzji i w związku z tym zarzut nieistnienia obowiązku jest chybiony. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Organu z dnia 28.10.2019 r. Skarżący podniósł, że od decyzji Organu, w oparciu o którą wystawiono tytuły wykonawcze, wniósł skargę do WSA. Sprawa toczyła się pod sygn. akt I SA/Kr 1428/19. W powyższej sprawie wyrokiem z dnia 28 lipca 2020 r. WSA skargę oddalił. Wyrok ten jest prawomocny co potwierdza, że decyzja będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 30 lipca 2020 r.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 3, 7 i § 2 o.p., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ramach tego zarzutu, Skarżący zarzucił błędne określenie terminów naliczania odsetek za zwłokę wskazanych w tytułach wykonawczych. Należy podzielić stanowisko WSA co do bezzasadności zarzutu. Organ egzekucyjny oparł się na wyjaśnieniach wierzyciela i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że odsetki zostały naliczone prawidłowo, z uwzględnieniem występujących przerw w ich naliczaniu. Wyjaśnił, że odsetki wyliczono począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wystawienia tytułów wykonawczych z uwzględnieniem przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Z materiału dowodowego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 15.05.2018 r. do dnia 30.10.2019 r. Nie było przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie natomiast z art. 54 § 2 o.p., przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 27.07.2017 r., a zakończone wydaniem decyzji w dniu 26.01.2018 r. W toku tego organ I instancji wezwał zobowiązanego do przedłożenia dokumentów mających znaczenie w sprawie. Wezwanie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 11.09.2017 r. Zobowiązany nie zgłosił się i nie przedłożył żadnych dowodów. Zarówno w zażaleniu, jak również w skardze, zobowiązany zakwestionował prawidłowość takiego wezwania, zarzucając, że nie wskazano w nim szczegółowo, jakie dokumenty, czy dowody zobowiązany ma przedłożyć. Jeżeli wezwanie, zdaniem Skarżącego, było nieprecyzyjnie sformułowane, to mógł on skontaktować się z organem podatkowym i wyjaśnić tę kwestię. Zatem z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy podjął czynności zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie zasadnie przyjął WSA, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone przewlekle, a czynności podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, 6, 7, 11 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 30 lipca 2020 r.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez wskazanie, że tytuły wykonawcze nie zawierały wszelkich wymaganych prawem elementów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie jednoznacznie wynika, że w tytułach wykonawczych podano prawidłową wysokość odsetek za zwłokę, z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu od dnia 15.05.2018 r. do 30.10.2019 r. W kwestii zarzutu, że tytuły wykonawcze nie zawierają wszystkich wymaganych elementów, gdyż nie wskazano środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji, podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także nie zawierają podpisu osoby upoważnionej, należy zauważyć, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na formularzu TW-1 (tytuł wykonawczy stosowany w egzekucji należności pieniężnych) określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 08.08.2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 850). Tytuły zawierają na 3 stronie pouczenie, w którym wyszczególniono środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych, zawierają pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne oraz pouczenie zobowiązanego o obowiązku powiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca pobytu trwającej dłużej niż jeden miesiąc. Ponadto należy przypomnieć, że to organ egzekucyjny, a nie wierzyciel prowadzi postępowanie egzekucyjne. Zatem to do kompetencji organu egzekucyjnego należy decyzja, jakie środki egzekucyjne zastosować, by doprowadziły do wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym. Tytuły zawierają również podstawę prawną prowadzenia egzekucji (art. 26 u.p.e.a). Jest to pozycja wypełniona, znajdująca się na wzorze tytułu wykonawczego. Pozycja ta nie jest wypełniana przez wierzyciela na etapie wystawiania tytułu wykonawczego. W tytułach wykonawczych widnieje podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Osoba ta działała z upoważnienia organu, co wynika z pieczęci widniejącej na tytule wykonawczym. W świetle przepisów prawa do tytułów wykonawczych nie muszą być dołączone stosowne upoważnienia. Również zarzut braku wskazania organu, który wydał decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych jest nieuzasadniony. W tytule wykonawczym w części "E" pozycji "4" należy wskazać identyfikację podstawy prawnej obowiązku. Wierzyciel podał numer decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Nie jest konieczne podanie organu, który ją wydał. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przez WSA przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zasadnie bowiem przyjął WSA, że ze zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż organ egzekucyjny dopełnił ciążącego na nim obowiązku dołożenia wszelkich niezbędnych starań w celu dokładnego wyjaśnienia czy zaistniały przesłanki nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Nie było podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a. Organ odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, poddał ocenie postanowienie organu I instancji, jednocześnie stwierdzając jego prawidłowość utrzymał je w mocy. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 15 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czyli zasady dwuinstancyjności postępowania, należy uznać za nieuzasadniony. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz