III FSK 377/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Mirella Łent, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1073/17 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2017 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. D. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 6.06.2018 r. o sygn. III SA/Gl 1073/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21.09.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w C. z 19.12.2016 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – skarżącego, członka zarządu S. sp. z o.o., solidarnie z tą spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: czerwiec 2010 r. w wysokości 87.351 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20.615 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 917,30 zł; luty 2011 r. w wysokości 4.786 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.921 zł; koszty postępowania egzekucyjnego za kwiecień 2011 r. w kwocie 12,10 zł; koszty postępowania egzekucyjnego za czerwiec 2011 r. w kwocie 9 zł; koszty postępowania egzekucyjnego za marzec 2014 r. w kwocie 1.436,60 zł, a także oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o ww. odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w wysokości 4.786 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.921 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach, zaskarżając decyzję Dyrektor IAS w Katowicach w całości. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawie nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (brak ruchomości oraz nieruchomości, a także środków pieniężnych, ponieważ spółka nie prowadzi faktycznej działalności). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było do całego majątku znanego organowi egzekucyjnemu, a umorzenie tego postępowania nastąpiło z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Wskutek zażalenia postanowienie to zostało uchylone z uwagi na nierozpoznanie wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie. W konsekwencji, w ocenie WSA w Gliwicach zaistniała w sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), skarżący zaś nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że już 14.04.2011 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Podkreślił, że analiza sprawozdań finansowych spółki za lata 2010-2014 prowadzi do wniosku, że w całym tym okresie sukcesywnie zwiększały się zobowiązania spółki w stosunku do jej aktywów. Wskazano, że w 2010 r. zobowiązania przewyższały aktywa o 247.883 zł, w 2011 r. o 888.380 zł, w 2012 r. o 1.011.193 zł, w 2013 r. o 1.777.027 zł, a w 2014 r. o 1.812.336 zł. W tym stanie rzeczy WSA w Gliwicach uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., a skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. 4.2. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie wskutek braku majątku spółki, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. W konsekwencji WSA w Warszawie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżący nie wskazał. na czym miały polegać błędy w wyliczeniach organu, stąd ogólnie postawione zarzuty skargi nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegający na odmowie wyjaśnienia, czy spółka posiadała majątek ruchomy w momencie, gdy gdy w skardze podniesiono zarzuty, że spółka posiada majątek ruchomy w postaci wierzytelności z Urzędu Skarbowego w kwocie 141.500 zł z tytuł zwrotu podatku od towarów i usług; 2. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego, o czym świadczą m.in. decyzje organu drugiej instancji uchylające postanowienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego; 3. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p., ponieważ organ podatkowy nie wykazał istnienia pozytywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do spółki z uwagi na nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 141.500 zł, a ponadto skarżący wykazał istnienie negatywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności w postaci błędów w rozliczeniu podatku oraz niedostarczenie dowodów o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, pomimo nieistnienia tytułu egzekucyjnego, które to tytuły zostały uchylone przez organ drugiej instancji, jednocześnie naliczał koszty postępowania egzekucyjnego, pomimo że nie było do tego podstaw; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający wszystkich podniesionych w skardze zarzutów skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 116 § 1 o.p. z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał istnienia pozytywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do spółki; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego w sytuacji, w której skarżący wykazał istnienie negatywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności w postaci złożenia przez niego w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 3. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego w sytuacji, w której skarżący wykazał istnienie negatywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności w wyniku wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe przedstawienie stanu sprawy, ponieważ spółka wykazała za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 141.500 zł, nie sposób zatem przyjąć jakoby zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 116 § 1 o.p., ponieważ organ podatkowy mógł zaspokoić się z kwot nadwyżek należnych spółce. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach nie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej skarżącego sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak przede wszystkim z nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Gliwicach. Z tego względu celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do niektórych podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. 6.2. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p., zobowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Słusznie określił zasadniczy problem w sprawie WSA w Gliwicach, którego zdaniem "ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki". Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut skarżącego, że wątpliwości w sprawie budzi przede wszystkim spełnienie pierwszej pozytywnej przesłanki z art. 116 § 1 o.p., tzn. że organy podatkowe wykazały, iż zaległości podatkowe spółki wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W tym zakresie obowiązek wykazania tychże zaległości podatkowych obciążał organy podatkowe. Wyliczenia zaprezentowane przez są niejasne i niejednoznaczne, co powoduje, że nie poddają się weryfikacji w postępowaniu sądowym. Nie można stwierdzić z całą pewnością, w jakich datach i jakie kwoty stanowiły owe zaległości podatkowe spółki, będące podstawą odpowiedzialności skarżącego. Na uwzględnienie w związku z tym zasługuje również zarzut sformułowany przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., z uwagi na naruszenie w ten sposób przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej i kompletności i wadliwości oceny materiału dowodowego. Z uwagi na niejasny i niejednoznaczny sposób wyliczenia zaległości podatkowych spółki za graniczne okresy z punktu widzenia art. 116 § 1 i 2 o.p., niewystarczająca jest konstatacja WSA w Gliwicach, który z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek konkretnych argumentów podważających istnienie zaległości spółki w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7, jednocześnie zaakceptował przedstawione w sposób zawiły i niejasny kwoty i terminy, w których jakoby powstały zaległości podatkowe spółki . Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje stwierdzenia WSA w Gliwicach, który - odnosząc się do zarzutu błędów rachunkowych w wyliczeniu zaległości spółki - wyjaśnił, że w postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej strona tego postępowania nie może kwestionować wymiaru podatku spółki. W związku z tym w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być badane zarzuty odnośnie do zaległości innego podmiotu. Zwrócić należy uwagę, że w tym samym fragmencie swoich wywodów WSA w Gliwicach stwierdza, z czym należy się zgodzić, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika, ponieważ odpowiedzialność w tym zakresie jest ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p. nie można w związku z tym zignorować braku wyjaśnienia w niniejszym postępowaniu w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że zaległości podatkowe w granicznych okresach sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu miały miejsce. Istotne będzie tutaj wzięcie również pod uwagę przedstawionej przez skarżącego ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 26.08.2020 r., nr [...], określającej S. spółce z o.o. z siedzibą w U. za luty 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 678 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 6.3. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Ze względu na charakter uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny uchybień, przedwczesne jest w niniejszym postępowaniu kasacyjnym odnoszenie się do innych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy weźmie pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.