III FSK 3760/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2875/19 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2875/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 9 października 2019 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych (powyższy wyrok oraz pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji w całości jako niezgodnej z prawem w zakresie zarzutów wskazanych w skardze, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) poprzez naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 tj. – dalej: p.u.s.a.) polegające na odmowie dokonania przez WSA kontroli interpretacji pod kątem zgodności z prawem w zakresie zarzutów wskazanych przez Skarżącą w skardze (tj. polegające na nierozpatrzeniu przez WSA zarzutów naruszenia prawa wskazanych przez w skardze); w ocenie Spółki, nieprzekonujące uzasadnienie stanowiska Dyrektora KIS w interpretacji nie wpływa na możliwość ustalenia stanowiska Dyrektora KIS i jego wykładni prawa podatkowego (jego oceny co do zastosowania tego prawa) oraz nie wpływa na możliwość poddania interpretacji kontroli w zakresie jej zgodności z prawem materialnym; 2) poprzez naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i art. 2 ust. 2-4, art. 24 ust. 2, art. 25 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie 23 czerwca 1994 r., Dz.U. z 1995 r. poz. 530; dalej: "u.p.o."), polegające na nierozpatrzeniu zarzutów wskazanych w skardze, nieuwzględnieniu skargi i oddaleniu skargi Skarżącej w sytuacji, gdy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 57a p.p.s.a. należało rozpatrzyć wszystkie zarzuty Skarżącej, uwzględnić skargę Spółki i uchylić zaskarżoną interpretację w całości jako niezgodną z prawem i naruszającą przepisy prawa materialnego wskazane w skardze, tj. art. 2 ust. 2 - 4 oraz art. 24 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.o. Skarżąca zrzekła się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor KIS oświadczył, że nie domaga się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kasacyjnie (Spółka) zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna (Dyrektor KIS) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a., polegający na odmowie dokonania przez WSA kontroli interpretacji pod kątem zgodności z prawem w zakresie zarzutów wskazanych przez Skarżącą w skardze (tj. nierozpatrzenie przez WSA zarzutów naruszenia prawa wskazanych przez w skardze). Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 1 § 2 p.u.s.a., ma charakter ustrojowy i wyznacza ramy, w jakich porusza się sąd administracyjny dokonując kontroli działalności administracji publicznej, w tym organów podatkowych. Sąd administracyjny kontroluje działalność administracji z punktu widzenia legalności, a badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Nie ulega natomiast żadnej wątpliwości, że WSA w niniejszej sprawie kontroli takiej dokonał. To, czy kontrola ta była prawidłowa, jest kwestią odrębną. Ocena tej kontroli wiąże się bowiem z przestrzeganiem przepisów prawa procesowego, w szczególności przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisów stanowiących o zakresie, w jakim sąd bada prawidłowość działania administracji. Stąd zarzut ten należy uznać za całkowicie bezpodstawny. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 57a p.p.s.a. i art. 2 ust. 2-4, art. 24 ust. 2, art. 25 ust. 1 u.p.o, które miało polegać na nierozpatrzeniu zarzutów wskazanych w skardze, nieuwzględnieniu skargi i oddaleniu skargi Skarżącej. Nie jest zasadny również zarzut nierozpoznania przez WSA zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w skardze. Zakładając bowiem, że Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w niniejszej sprawie, brak stosownego zarzutu w skardze uniemożliwiał WSA uwzględnienie takiego naruszenia przepisów postępowania przy rozpoznawaniu skargi w myśl art. 57a p.p.s.a. (z przepisu tego wynika, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wykazano w sposób wystarczający, że możliwe było rozstrzygnięcie merytoryczne WSA w niniejszej sprawie, pomimo naruszenia przez Dyrektora KIS – jak słusznie wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.). Nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że zdaniem WSA uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest nieprzekonujące (lakoniczne). WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jednoznacznie stwierdził, że interpretacja indywidualna nie zawiera wszystkich elementów wymaganych prawem, wskazując na brak uzasadnienia prawnego. Interpretacja indywidualna, stosownie do postanowień art. 14c § 2 o.p., rzeczywiście nie zawiera takiego uzasadnienia prawnego, które umożliwiałoby ocenę merytoryczną zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zatem niewątpliwie skuteczność skargi uzależniona jest od tego, czy zawiera stosowny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się wokół błędnego założenia, że zdaniem WSA uzasadnienie interpretacji jest niewystarczające. Tymczasem jak wskazano wyżej, WSA zasadnie stwierdził, że uzasadnienia takiego w interpretacji brak. Skarżąca podnosi w skardze kasacyjnej, że Dyrektor KIS w sposób jednoznaczny wyraził w interpretacji swoje stanowisko, przytaczając fragmenty uzasadnienia interpretacji, z których takie stanowisko wynika. Można potwierdzić, iż rzeczywiście organ jednoznacznie wyraził swoje stanowisko w interpretacji. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 14c § 2 o.p. w przypadku, gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy oprócz własnego stanowiska, powinien sporządzić stosowne uzasadnienie prawne. Skarżąca tymczasem w skardze kasacyjnej wykazuje jedynie, że organ wyraził własne stanowisko w sprawie. Nie wykazuje natomiast, że organ sporządził stosowne uzasadnienie. W skardze kasacyjnej nie wykazano w sposób dostateczny, aby interpretacja indywidualna zawierała wszystkie elementy wymagane przepisami art. 14c § 1 i 2 o.p., a zatem umożliwiała WSA rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w skardze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor koncentruje się na zwalczaniu niesłusznego, jego zdaniem, stanowiska Dyrektora KIS. Nie wskazuje jednak błędów wykładni dokonanej przez Dyrektora KIS. Nie daje zatem żadnych podstaw do zakwestionowania stanowiska WSA, polegającego na tym, że sąd ten nie mógł rozpoznać zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w skardze. Skoro natomiast skarga nie zawierała stosownego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a., WSA zasadnie skargę oddalił. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz