III FSK 376/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1186/21 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2021 r., nr 1401-IEE2.711.9.2021.5.ASP w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 8 października 2021 r., III SA/Wa 1186/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. (dalej jako: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2021 r., nr 1401-IEE2.711.9.2021.5.ASP, w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, w którym jako bezzasadny uznany został zarzut Skarżącego zgłoszony w postępowaniu zabezpieczającym, dotyczący braku podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczenia z 13 grudnia 2019 r., z uwagi na brak w obrocie prawnym w dniu wydania zarządzenia stosownej decyzji o zabezpieczeniu. Oddalając skargę sąd zgodził się z organami, że w tej sprawie zachodziły przesłanki pozwalające na doręczenie Skarżącemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu na podstawie przepisu szczególnego, jakim jest art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."). Z zestawienia art. 155b § 1 i § 1a u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny, przystępując do czynności zabezpieczającej (doręczając bankowi zawiadomienie o zabezpieczeniu) doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia o zabezpieczeniu wraz z decyzją o zabezpieczeniu. Prowadzi to do wniosku, że zarządzenie zabezpieczenia może być sporządzone w oparciu o treść niedoręczonej decyzji zabezpieczającej, tj. wskazywać na określoną w tej decyzji kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego. Korespondencja została doręczona Skarżącemu w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735, dalej jako: "k.p.a."). Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku złożył Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez nieuznanie braku podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczenia z 13 grudnia 2019 r., nr [...], z uwagi na brak istnienia w obrocie prawnym w dniu wydania zarządzenia stosownej decyzji o zabezpieczeniu; - art. 155b § 1 u.p.e.a., poprzez podjęcie czynności zabezpieczających przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu z 13 grudnia 2019 r., podczas gdy z brzmienia art. 155b § 1a u.p.e.a. jednoznacznie wynika, że czynności mogą być podejmowane wyłącznie w sytuacji prawidłowego doręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu, co nie nastąpiło w niniejszej sprawie; 2) naruszenia przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na treść orzeczenia, to jest: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ prawidłowo zastosował reguły wynikające z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że organ w sposób prawidłowy nie doręczył decyzji o zabezpieczeniu z 13 grudnia 2019 r.; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że 30 grudnia 2019 r. doszło do zastępczego doręczenia decyzji z 13 grudnia 2019 r., w trybie art. 44 k.p.a., podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania wzmiankowanego trybu. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie braku dopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz uchylenie dokonanych na podstawie zarządzenia zajęć i umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi. Z ostrożności procesowej pełnomocnik Skarżącego wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie braku dopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz uchylenie dokonanych na podstawie zarządzenia zajęć i umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi. W każdym przypadku wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Należy też wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 o.p., należy zauważyć, że przepis ten określa przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które powinny być spełnione przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z powyższego wynika, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. może być podnoszony w środkach odwoławczych wnoszonych od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Tymczasem w tej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie organu egzekucyjnego wydane w sprawie zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym). Z tego względu zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. jest chybiony. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 155b § 1 w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a. Zgodnie art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Cytowany przepis został wprowadzony do u.p.e.a. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. W odniesieniu do zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, w art. 155b § 1a u.p.e.a. ustawodawca wprowadził wyjątek, tj. możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. daje więc podstawę do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. W takim przypadku zarządzenie zabezpieczenia wystawiane jest w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, która jest wydana lecz nie została jeszcze doręczona. Doręczenie tej decyzji ma bowiem nastąpić łącznie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. W tej sprawie 16 grudnia 2019 r. pracownik urzędu skarbowego podjął próbę doręczenia stronie datowanych na 13 grudnia 2019 r. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia. W związku z brakiem możliwości doręczenia przesyłki Skarżącemu pod wskazanym adresem, korespondencja ta została w trybie art. 44 k.p.a. złożona na okres 14 dni w Urzędzie Dzielnicy Śródmieście m. st. Warszawy. Zawiadomienie z 16 grudnia 2019 r. o pozostawieniu przesyłki w ww. Urzędzie zostało złożone w skrzynce listowej Skarżącego. Po powtórnym zawiadomieniu, wobec nieodebrania ww. korespondencji, została ona uznana za doręczoną Skarżącemu 30 grudnia 2019 r. Prawidłowości tego doręczenia nie podważają zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej. Nieprzekonujące są w szczególności twierdzenia dotyczące konieczności wykazania, że osoba, która odmówiła odbioru korespondencji pod adresem Skarżącego, była upoważniona do odbioru przesyłek. Bez znaczenia są też uwagi pełnomocnika strony dotyczące tego, czy Skarżący ma pod wskazanym adresem biuro podawcze, czy też nie. Istotne jest, że podjęta 16 grudnia 2019 r. próba bezpośredniego doręczenia przesyłki Skarżącemu okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji zachodziły przesłanki do zastosowania trybu doręczenia z art. 44 k.p.a. Z akt sprawy wynika, że dopełnione zostały wszystkie wymogi doręczenia korespondencji w tym trybie. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 44 k.p.a., a także art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. W konsekwencji nieuzasadnione są też zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., postawione w powiązaniu z wymienionymi wyżej przepisami regulującymi postępowanie przed organem administracyjnym. W rezultacie nieuzasadnione są też wnioski skargi kasacyjnej, które – co należy podkreślić – w zasadniczej części są nieadekwatne do charakteru tego środka zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. WSA (del). Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski