III FSK 375/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1687/23 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2023 r., nr 1401-ICK-1.4103.6.2023 w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1687/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 16 maja 2023 r. w przedmiocie kary porządkowej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że na mocy upoważnienia z 24 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. W toku kontroli podatkowej organ I instancji pismem z 17 sierpnia 2022 r. wezwał Spółkę do okazania kompletu dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Pismo zawierało pouczenie o możliwości zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."). Na prawidłowo doręczone wezwanie Strona nie odpowiedziała w zakreślonym terminie. W związku z ustanowieniem przez Stronę profesjonalnego pełnomocnika (data wpływu pisma do organu – 8 września 2022 r.) pismem z 21 listopada 2022 r. organ I instancji ponownie wezwał Stronę do przedłożenia dokumentacji wymienionej w piśmie z 17 sierpnia 2022 r., w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania. Pismo zawierało pouczenie, że niezastosowanie się do powtórnie skierowanego wezwania spowoduje nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 O.p. W odpowiedzi Spółka pismem z 23 grudnia 2023 r. poinformowała, że księgowa - osoba, która w Spółce może dostarczyć żądane dokumenty źródłowe - przebywa na zwolnieniu lekarskim do 30 grudnia 2022 r., załączając wydruk ZUS ZLA. Jednocześnie Spółka zobowiązała się przesłać żądaną dokumentację po powrocie ze zwolnienia lekarskiego księgowej. Wobec braku przekazania dokumentacji źródłowej przez Spółkę postanowieniem z 28 lutego 2023 r. organ I instancji orzekł o nałożeniu na Spółkę kary porządkowej w wysokości 2.500,00 zł. Pismem z 21 marca 2023 r. Spółka, działając przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. postanowienia. Po rozpoznaniu odwołania, postanowieniem z 16 maja 2023 r. Organ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 28 lutego 2023 r. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w jego ocenie zasadnie organ I instancji nałożył na Spółkę karę porządkową na podstawie art. 262 § 2 O.p. Organ podkreślił, że kara porządkowa była konsekwencją nieprzedłożenia przez Skarżącą dokumentów, pomimo dwukrotnego wezwania do ich przedłożenia (z 17 sierpnia 2022 r. oraz 21 listopada 2022 r.). Pomimo oświadczenia Strony o możliwości złożenia żądanej dokumentacji po 30 grudnia 2022 r. do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary pieniężnej (tj. do 28 lutego 2023 r.) żadna dokumentacja nie została przedłożona zgodnie z wezwaniem. W ocenie Organu nie można uznać za obiektywną przeszkodę realizacji żądań określonych w ww. wezwaniach podnoszonego przez Spółkę faktu kontroli podatkowych w Spółce toczących się przed innymi organami podatkowymi ani ww. choroby księgowej. Na powyższe rozstrzygnięcie Organu Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 23 listopada 2023 r. Sąd I instancji skargę oddalił wskazując, iż Spółka nie wykazała istnienia obiektywnych okoliczności mających świadczyć o braku przesłanek do zastosowania wobec niej kary pieniężnej w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo, Sąd I instancji za nieuzasadnione uznał kwestionowanie przez Skarżącą zasadności żądania przedłożenia wnioskowanych materiałów źródłowych, ze względu na brak wpływu na wynik prowadzonej kontroli podatkowej, lub też możliwość ich pozyskania od innych organów podatkowych prowadzących postępowania wobec Spółki. Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że zakres żądania wystosowanego do Spółki dotyczył dokumentów źródłowych, które w oczywisty sposób mają istotny wpływ na prawidłowość prowadzonej kontroli podatkowej wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że wystosowując ponowne żądanie do Spółki z 21 listopada 2022 r. Organ zmodyfikował (ograniczył) zakres żądanej od Spółki dokumentacji w stosunku do zakresu objętego wezwaniem z 17 sierpnia 2022 r., powołując się możliwość pozyskania części żądanych dokumentów od NUS w O. (k. 12 akt administracyjnych). Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał także stanowisko wskazujące na brak możliwości przekazania żądanych dokumentów ze względu na chorobę księgowej oraz fakt podjęcia przez nią aktywnego kontaktu z organami podatkowymi. Zdaniem Sądu I instancji należy wskazać, że fakt przebywania księgowej na zwolnieniu lekarskim stanowi obiektywną, ale w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jedynie temporalną przeszkodę w możliwości zrealizowania kierowanego do Spółki wezwania do przedłożenia żądanej dokumentacji. Skarżąca nie wykazała, że po upływie wskazanego okresu przebywania księgowej na zwolnieniu lekarskim (tj. po 30 grudnia 2022 r.) istniały jakiekolwiek inne obiektywne przesłanki, utrudniające po tej dacie przekazanie żądanych dokumentów. Skarżąca także nie wykazała, że kontakt księgowej z organami – na który Skarżąca się powołuje – doprowadził do przekazania żądanej przez Organ dokumentacji. W konsekwencji poczynionych ustaleń Sąd I instancji nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie zastosowania przez organy art. 262 § 1 pkt 2a O.p. z naruszeniem określonych przepisami prawa przesłanek zastosowania tego przepisu. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), Sądowi I instancji że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 131 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz art. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dowolne, arbitralne, przeczące podstawowym regułom logiki przyznanie, że wyznaczenie terminu przedłożenia dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego oraz w sytuacji, gdy wobec Spółki toczą się jednocześnie postępowania w podatku CIT za cztery pełne okresy, tj. za lata 2017, 2018, 2019 i 2020, prowadzone przez różne organy podatkowe, postępowanie zabezpieczające i czynności egzekucyjne, stanowi "bezzasadną odmowę" w konsekwencji czego organ ukarał Stronę karą porządkową za niedochowanie tego terminu. Podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, toczących się wielu, wskazanych powyżej postępowań wobec Spółki, choroby osoby sprawującej funkcję księgowej w Spółce oraz pozostawanie Spółki w kontakcie z organami podatkowymi (korespondencja z Urzędem Skarbowym), zaistniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające przedłożenie żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie, czego w wydanych orzeczeniach organy podatkowe jak i Sąd, nie wzięły pod uwagę, dodatkowo organy podatkowe nie uzasadniły swojego zapatrywania ani go nie umotywowały, odnosząc się do wszystkich relewantnych dowodów, w tym zarzutów Skarżącej. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 262 § 1 pkt 2a w zw. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy błędnego postanowienia Dyrektora lAS w sytuacji, w której organ podatkowy nie stwierdził bezzasadnej odmowy przedłożenia dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego oraz w sytuacji, gdy wobec Skarżącej toczą się jednocześnie postępowania w podatku CIT za cztery pełne okresy, tj. za lata 2017, 2018, 2019 i 2020, prowadzone przez różne organy podatkowe, postępowanie zabezpieczające i czynności egzekucyjne, dodatkowo podczas wystąpienia okoliczności przebywania przez księgową na zwolnieniu lekarskim oraz pozostawaniu przez Spółkę w kontakcie z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. i udzielaniu informacji organowi podatkowemu przez księgową Spółki. Sąd błędnie utrzymał postanowienie Dyrektora lAS w mocy, podczas gdy jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora IAS organy podatkowe nie badały kwestii bezzasadności odmowy przedłożenia dokumentów przez Spółkę, a kwestia ta nie była w ogóle przez organy podatkowe podnoszona. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w postępowaniu kasacyjnym jak również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, w tym kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Ponadto Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 262 § 1 pkt 2a w zw. 187 § 1 O.p.. Trzeba w tym miejscu przytoczyć, iż zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 3700 zł. Kluczowe dla rozpoznania niniejszej sprawy staje się wskazanie na przesłankę bezzasadnej odmowy przedstawienia żądanych dokumentów. Chodzi zatem o taką odmowę, która nie ma uzasadnienia, co stanowi przesłankę do możliwości nałożenia kary porządkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia przesłanki nałożenia kary porządkowej stosownie do przywołanego unormowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 13 grudnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 393/23, gdzie wskazano, iż: "Za usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności.". Biorąc zatem pod uwagę sposób rozumienia przesłanki nałożenia kary porządkowej zaprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godzi się podkreślić wyjątkowość okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie obowiązku jako takich okoliczności, które należy traktować jako usprawiedliwione niewykonanie obowiązku. Nie można w tych kategoriach przyjąć, jak chciałaby Skarżąca, temporalnej przeszkody takiej jak choroba księgowej, która mimo to była w kontakcie z organami. Warto podkreślić, w ślad za WSA, iż Skarżąca nie wykazała, że po upływie wskazanego okresu przebywania księgowej na zwolnieniu lekarskim (tj. po 30 grudnia 2022 r.) istniały jakiekolwiek inne obiektywne przesłanki, utrudniające po tej dacie przekazanie żądanych dokumentów. Skarżąca także nie wykazała, że kontakt księgowej z organami – na który Skarżąca się powołuje – doprowadził do przekazania żądanej prze Organ dokumentacji. Ponadto wskazać należy, iż chodzi o okoliczności, które w sposób niezależny od strony uniemożliwiają zadośćuczynienie nałożonym obowiązkom, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 29 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 1168/21, gdzie przyjęto, iż: "Pod pojęciem bezzasadności odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu.". Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga, iż w niniejszej sprawie Skarżąca nie wskazała takich przeszkód istniejących w obiektywnych okolicznościach. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 262 § 1 pkt 2a w zw. z art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że Spółka nie wykazała obiektywnych okoliczności świadczących o braku przesłanek do zastosowania kary pieniężnej. Trafnie również Sąd I instancji wskazał, że takich przesłanek nie stanowi fakt prowadzenia przez inne organy postepowań wobec Spółki za lata podatkowe 2017-2020, czy rozstrzygnięcia w innych rodzajach postępowań, jak również zaangażowanie Spółki w sporach z organami podatkowymi. Prawidłowe jest także stanowisko WSA, który za nieuzasadnione uznał kwestionowanie przez Skarżącą zasadności żądania przedłożenia wnioskowanych materiałów źródłowych, ze względu na ich brak wpływu na wynik prowadzonej kontroli podatkowej, lub też możliwość ich pozyskania od innych organów podatkowych prowadzących postępowania wobec Spółki. Zakres bowiem żądania wystosowanego do Spółki dotyczył dokumentów źródłowych, które w oczywisty sposób mają istotny wpływ na prawidłowość prowadzonej kontroli podatkowej wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Należy wskazać również, w ślad za Sądem I instancji, że prawidłowo Organ uwzględnił fakt czasowej niemożności wykonania żądania przez Skarżącą miarkując wysokość nałożonej na Spółkę kary porządkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie – wbrew stanowisku Spółki – zostało wydane w postępowaniu prowadzonym z poszanowaniem wskazanych w zarzucie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 131 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się również do zawartego w tym zarzucie wskazania jakoby naruszony został art. 141 § 4 godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz