III FSK 3747/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 762/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 29 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 762/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. (dalej: Nadleśnictwo) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: Kolegium) z 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy K. (dalej: Wójt) (wyrok ten oraz powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi: 1/ naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 285 ze zm. – dalej: O.p.) przez przyjęcie, że w sprawie należało przeprowadzić dowód, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane pomimo, że od wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji do przedawnienia tego zobowiązania pozostało jedynie 21 dni; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez przyjęcie, że w sprawie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nie przeprowadzeniu dowodu, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane pomimo, że od wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji do przedawnienia tego zobowiązania pozostało jedynie 21 dni. W oparciu o tak postawione zarzuty, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Nadleśnictwo wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu sądowo-administracyjnym według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem z dnia 27 grudnia 2021 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15). Ponadto w związku z zawarciem w skardze kasacyjnej sformułowania "a przede wszystkim", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Kolegium. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co powyżej zostało szczegółowo przedstawione. Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej. Argumentacja skargi kasacyjnej, poza streszczeniem przebiegu postępowania, zacytowaniu tez dwóch wyroków NSA, sprowadza się w istocie do dwóch zdań merytorycznego uzasadnienia. Kolegium wskazało jedynie, że "(...) w niniejszej sprawie organy obu instancji wskazywały na zaskarżenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez wniesienie odwołania". Ponadto zawarte zostało stwierdzenie, stanowiące w istocie powielenie postawionego zarzutu, że "Biorąc zaś pod uwagę, iż od wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji do przedawnienia tego zobowiązania pozostało jedynie 21 dni, oczywiste jest, że spełnione zostały przesłanki zarówno z art. 239b § 1 pkt 4 jak i art. 239b § 2 O.p.". Kolegium w żaden sposób nie odniosło się do stanowiska WSA w Gdańsku uzasadniającego uchylenie postanowienia Kolegium oraz poprzedzającego go postanowienia Wójta. Sąd pierwszej instancji podając motywy swojego rozstrzygnięcia wyraźnie wskazał, że Wójt w ogóle nie odniósł się do przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., skupiając się na przesłance wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Natomiast Kolegium w sposób nieuprawniony wskazało, że z oświadczeń Nadleśnictwa wynika, iż nie uznaje ono obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013, co ma uzasadniać prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji. Odnosząc się do stanowiska Kolegium, WSA w Gdańsku zauważył, że w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji o powyższej okoliczności oraz wskazał, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2014 r. Uznał zatem, że wypowiedź Kolegium wymyka się spod kontroli Sądu i już ta okoliczność wymagała uchylenia zaskarżonego postanowienia. Brak merytorycznego zakwestionowania stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powoduje, że merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, prowadziłoby do zbudowania argumentacji prawnej zamiast Kolegium. Jest to jednak niedopuszczalne, z przyczyn wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia. W konsekwencji rażące braki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uniemożliwiają jej merytoryczne rozpoznanie. Na marginesie należy jedynie wskazać, że w skardze kasacyjnej Kolegium nawet nie usiłowało wykazać, że Wójt w wydanym postanowieniu rozważał przesłankę o której mowa w art. 239b § 2 O.p. W sprawie niespornym było bowiem jedynie wystąpienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p., co jest jednak niewystarczające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy oprócz tego jest bowiem zobowiązany do wykazania, że istnieje prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. To właśnie brak uprawdopodobnienia tej okoliczności, stanowił podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wbrew postawionym zarzutom, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało stwierdzone, że organ okoliczność tę powinien był udowodnić. Ponadto w skardze kasacyjnej Kolegium wskazuje na datę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co jego zdaniem ma świadczyć o prawidłowości wydanego postanowienia. Tymczasem rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest decyzji wymiarowej i to właśnie data tej decyzji ma znaczenia dla ewentualnego uprawdopodobnienia istnienia przesłanki, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane. Stanowi to kolejny błąd w argumentacji Kolegium. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Bogusław Dauter Anna Dalkowska