III FSK 374/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 519/24 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 maja 2024 r., nr Sygn. akt SKO Gd 6500/23 w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2024 r., I SA/Gd 519/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 8 maja 2024 r., nr SKO Gd 6500/23, w przedmiocie określenia wysokości opłaty targowej. Wyrok wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku). Burmistrza [...] (dalej: "Burmistrz"), decyzją z 24 października 2023 r., określił C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej od 1 do 31 sierpnia 2023 r. w kwocie 16.740 zł, w związku ze sprzedażą prowadzoną w namiocie handlowym na stoisku o powierzchni wynoszącej 300 m2 (sklep firmowy "N. [...]" przy ul. W. w K.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z 8 maja 2024 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu Kolegium wskazało na niesporne w sprawie okoliczności, że: sprzedaż miała miejsce, dokonywano jej na targowisku, spółka prowadziła sprzedaż na terenie gminy [...] w więcej niż jednym punkcie o powierzchni 100 m2 każdy. Kolegium nie zgodziło się z prezentowaną przez spółkę interpretacją art. 19 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2023.70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), wedle której wynikające z tego przepisu ograniczenie kwotowe w wysokości 953,38 zł należy rozumieć jako ograniczenie dotyczące maksymalnej wysokości opłaty targowej jaką może zapłacić jeden podmiot za wszystkie punkty handlowe. Zdaniem Kolegium, z literalnego brzmienia przepisu § 1 ust. 2 lit. f uchwały Rady Miejskiej [...] z dnia 26 października 2022 r. nr [...] w sprawie wprowadzenia opłaty targowej oraz określenia wysokości stawek opłaty targowej na terenie Gminy [...] w roku 2023 (Dz.Urz.Woj.Pom.2022.4234; dalej: "Uchwała"), określającego wysokość stawki opłaty targowej za stoisko o powierzchni powyżej 100 m2 w wysokości 540 zł dziennie, bezspornie wynika, że w przypadku, gdy jeden podmiot prowadzi sprzedaż na terenie tej samej gminy na kilku stoiskach o takiej powierzchni, zobowiązany jest do uiszczenia odpowiednio zwielokrotnionej wysokości tejże kwoty. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżąca, która prowadziła na terenie Gminy [...] sprzedaż co najmniej w kilku punktach handlowych, powinna była uiścić określoną uchwałą dzienną opłatę targową za każde stoisko sprzedażowe, czy też łączna dzienna kwota opłaty targowej od spółki nie powinna przekroczyć 953,38 zł. WSA wskazał jednocześnie, że zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r., III FSK 193/24, oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 października 2023 r., I SA/Gd 641/23, oraz że w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powołanych wyrokach. WSA, odwołując się do argumentacji prezentowanej w tych orzeczeniach, stwierdził, że analiza zapisów ustawy podatkowej wskazuje, iż maksymalną stawkę opłaty targowej, o której mowa w art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l., należy odnosić do podmiotu dokonującego sprzedaży na danym targowisku położonym na terenie gminy, a ustalanie opłaty w odniesieniu do targowiska, na którym prowadzona jest sprzedaż pozwala na zweryfikowanie, czy skalkulowana kwota opłaty nie przekracza maksymalnej dopuszczalnej wysokości dziennej stawki opłaty. Podmiot dokonujący sprzedaży na danym targowisku nie powinien zapłacić stawki opłaty targowej przekraczającej 953,38 zł dziennie (w 2023 r.). Sąd I instancji stwierdził, że w Uchwale (w przepisie znajdującym zastosowanie w sprawie) Rada Gminy przyjęła, iż stawka opłaty dotyczy jednego stanowiska sprzedażowego (stoiska), co oznacza, że stawka opłaty targowej ulega zwielokrotnieniu w zależności od liczby stoisk, na których dany podmiot dokonuje sprzedaży. Zapisy Uchwały jednocześnie wskazują, że w odniesieniu do przewidzianych czynności sprzedaży zastosowano obowiązujące ustawowe ograniczenie kwoty opłaty (tj. 953,38 zł dziennie). Konsekwentnie sposób określenia wysokości opłaty powinien uwzględniać, aby kwota maksymalnej stawki opłaty nie została przekroczona. Uchwała nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, a poczynione rozważania dotyczące charakteru maksymalnej stawki opłaty targowej pozostają adekwatne po uwzględnieniu przepisów prawa miejscowego. WSA zauważył ponadto, że przyjęcie interpretacji przedstawionej przez skarżącą mogłoby skutkować naruszeniem zasady równości wobec prawa, oraz że takie rozumienie przepisów w praktyce uniemożliwiłoby prawidłowy pobór opłaty targowej. Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów spółki co do naruszenia przez organ przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "o.p."). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka, reprezentowana przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżąca zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na odstąpieniu od wyjaśnienia przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez skarżącą, a w szczególności brak uzasadnienia rozstrzygnięcia co do fundamentalnej w sprawie kwestii ustalenia prawidłowej wykładni przepisów podatkowych dotyczących maksymalnej stawki dziennej opłaty targowej, tj. ustalenia jej charakteru przedmiotowego lub podmiotowego; 2) art. 2a o.p. i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji ich niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że w sprawie nie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l., na korzyść podatnika/przedsiębiorcy, w sytuacji gdy wbrew nieuzasadnionym twierdzeniom WSA, w sprawie występują wątpliwości interpretacyjne, których nie da się jednoznacznie usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 20 ust. 1-2 u.p.o.l. w zw. z pkt 3 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2022 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2023 (M.P.2022.731) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i art. 2a u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że maksymalna stawka dzienna opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy jedynie stanowiska targowego/koszyka, etc.), nie zaś podmiotowego (dotyczy konkretnego podatnika) wskutek czego ewentualna suma opłat targowych obciążających dany podmiot może przekroczyć kwotę dziennej maksymalnej wysokości opłaty targowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i celowościowa tych przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, tj., że opłata ta ma charakter podmiotowy, a co za tym idzie, określa ona maksymalną dzienną kwotę, co do której zapłaty zobowiązany może być podmiot prowadzący sprzedaż w miejscach objętych opłatą targową na terenie danej gminy; 2) art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że przedmiotowe ujęcie charakteru maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, tj. przedmiotowy charakter maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej, w przeciwieństwie do jego podmiotowego ujęcia, prowadzi do nierówności podmiotów wobec prawa; 3) art. 217 i art. 168 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego utrzymana w mocy decyzja Burmistrza stanowi obejście przepisów prawa i nadużycie kompetencji gminy w zakresie ustalania i poboru podatków lokalnych, a to z uwagi na przekroczenie ustalonej ustawą maksymalnej stawki dziennej opłaty targowej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a ewentualnie – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Kolegium, utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza; zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Kolegium nie skorzystało z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy konieczne staje się w pierwszej kolejności odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 20 ust. 1-2 u.p.o.l. w zw. z pkt 3 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2022 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2023 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i art. 2a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził błędnej wykładni wymienionych regulacji. Trzeba przy tym nadmienić, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera art. 2a, który został wskazany w tym zarzucie. Uwzględniając sposób sformułowania tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Regulacja ta stanowi podstawę do wprowadzenia opłaty targowej. Jednocześnie godzi się podkreślić, że: po pierwsze – jest to ustawowo zagwarantowana kompetencja rady gminy; po drugie – jej realizacja polega na wprowadzeniu opłaty targowej, którą pobiera się od określonych podmiotów w tym osób prawnych, które dokonują sprzedaży na targowiskach. Dokonywanie czynności sprzedaży na targowiskach jest decydującym momentem o zaistnieniu przedmiotu opłaty targowej. Ustawodawca doprecyzował więc obowiązek poboru opłaty targowej poprzez odniesienie się do pojęcia targowiska. Ustalając zatem wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.o.l., trzeba uwzględnić także pojęcia targowiska, którego definicję legalną wprowadził normodawca w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Przy czym w art. 15 ust. 2b u.p.o.l. wymieniono sytuacje, gdzie sprzedaż nie podlega opłacie targowej, tj. sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Sformułowanie szerokiej zakresowo definicji legalnej targowiska powoduje konsekwencje co do zaistnienia obowiązku poboru tej opłaty. Dokonanie czynności sprzedaży w tym miejscu, które jest tak kwalifikowane, a zatem jako targowisko, powoduje obowiązek poboru tej opłaty. Kompetencja rady gminy w zakresie opłaty targowej została także zawarta w art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć dziennie określonej kwoty, która dla 2023 r. wynosiła 953,38 zł. Rozwiązanie to pozwala zatem stwierdzić, że ustawodawca wprowadził kompetencję rady gminy do określenia zasad ustalania, poboru terminów płatności i stawek opłat, wskazując również górną granicę. W ramach tak ustawowo wyrażonej kompetencji organ stanowiący (Rady Miejska [...]) określił wysokość dziennej stawki opłaty targowej. W § 1 ust. 2 lit. f Uchwały ustalono stawkę dzienną opłaty targowej w okresie od dnia 1 sierpnia do dnia 31 sierpnia 2023 r., z zastrzeżeniem ust. 5, za stoisko o powierzchni powyżej 100 m2 w wysokości 540 zł. Określenie zatem wysokości stawki dziennej opłaty targowej dotyczy czynności sprzedaży dokonywanej na targowisku i odniesione równocześnie do tej czynności realizowanej na stoisku o danej powierzchni, tj. w tym przypadku o powierzchni powyżej 100 m2. Nie sposób zatem podzielić prezentowanego przez skarżącą sposobu wykładni, zgodnie z którym, należy określoną dzienną stawkę opłaty targowej odnosić wyłącznie do konkretnego podatnika, bez uwzględnienia kontekstu przedmiotowego, tj. czynności sprzedaży dokonywanej na targowisku z wyznaczoną powierzchnią stoiska, czyli w tym przypadku za stoisko o powierzchni powyżej 100 m2. Przyjęcie bowiem sposobu wykładni wymienionych regulacji zaprezentowanej przez skarżącą byłoby niezgodne z istotą unormowania opłaty targowej, gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazuje na dokonywanie czynności sprzedaży na targowisku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu zawarte w wyroku z 22 sierpnia 2024 r., III FSK 193/24, gdzie stwierdzono, że analiza zapisów ustawy podatkowej wskazuje, iż maksymalną stawkę opłaty targowej, o której mowa w art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l., należy odnosić do podmiotu dokonującego sprzedaży na danym targowisku położonym na terenie gminy. Zapisy ustawy wskazują bowiem, że opłatę targową pobiera się od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach (osób fizycznych lub osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Przedmiot opłaty został zakreślony jako sprzedaż na targowiskach. Użycie liczby mnogiej przy określeniu "na targowiskach" w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. nie oznacza, że chodzi o "kompleksową" opłatę od wszystkich targowisk położonych w gminie, a wynika wyłącznie z faktu odniesienia do katalogu podmiotów dokonujących sprzedaży, tj. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W ustawie nie przewidziano ani nie zakładano możliwości określenia zbiorczego, łącznego mechanizmu rozliczania opłaty targowej na terenie całej gminy, gdzie opłata taka została wprowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował więc stanowisko WSA, dotyczące charakteru maksymalnej stawki opłaty targowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za chybione pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l., gdyż zaprezentowane w niniejszej sprawie ujęcie maksymalnej stawki opłaty targowej nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jest to bowiem konsekwencją sposobu, w jaki ustawodawca wyposażył radę gminy w kompetencję do określenia wysokości stawki opłaty targowej, a także ustawowego sformułowania przedmiotu odnoszącego się do tej daniny, jak również kompetencji do różnicowania wysokości tej stawki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 27 lipca 2017 r., II FSK 1235/17, gdzie stwierdzono, że gminy mają swobodę ustalania obciążeń podatkowych i mogą realizować własną politykę lokalną w tym zakresie, w tym poprzez różnicowanie obciążeń podatkowych. W rezultacie, jak przyjął NSA we wskazanym wyroku z 27 lipca 2017 r., uprawnienie gminy do określania, a tym samym różnicowania stawek opłaty dla poszczególnych targowisk, w granicach zakreślonych w art. 19 ust. 1 lit. a u.p.o.l., jest przejawem umożliwienia jednostce samorządu terytorialnego jaką jest gmina – wpływania, przez kształtowanie pożądanej w danym czasie miejscowej polityki podatkowej, na lokalną gospodarkę, zapewniając swobodę w reagowaniu na bieżące potrzeby zbiorowe lokalnej społeczności. W rezultacie nie sposób podzielić także zarzutu naruszenia art. 217 i art. 168 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie. Trafnie stwierdził Sąd I instancji, że Uchwała nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uznać zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 2a o.p. i art. 11 ustawy – Prawo przedsiębiorców poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji ich niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że w sprawie nie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. na korzyść podatnika/przedsiębiorcy. Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie NSA wyjaśniono, iż wyrażona w art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Nie sposób podzielić także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku. Odnosząc się do tego zarzutu, godzi się nadmienić, że w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" (tak w wyroku NSA z 14 czerwca 2024 r., III OSK 2040/22). Uwzględniając więc taki sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawy zarzutu, trzeba zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymienionej regulacji, albowiem zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. /-/ B. Woźniak /-/ T. Kolanowski /-/ A. Sokołowska