III FSK 3729/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2276/19 w sprawie ze skargi E. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2019 r., nr 1401-IEW3.623.1.2018.EGO 1401-19-106198 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. E. kwotę 1137 zł (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2276/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę E. E. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r do lipca 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 6 lutego 2018 r. Skarżący dołączył do wniosku odpis oświadczenia o zrzeczeniu się funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o. (obecnie: V. [...] sp. z o.o., dalej: Spółka) z dnia 19 marca 2013 r. Twierdził, że jest to dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Dowód ten istniał w chwili wydania decyzji, lecz nie był znany organowi wydającemu decyzję. Skarżący wyjaśnił, że oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki uzyskał dopiero 29 maja 2018 r., dlatego nie przedłożył go w toku postępowania. Oświadczył, iż powyższe pismo zostało przedstawione prezesowi zarządu tuż po powołaniu go w skład zarządu, jednakże nie spotkało się z jakąkolwiek reakcją, pomimo próśb o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. Poinformował, iż oświadczenie z dnia 19 marca 2013 r. zostało sporządzone w jednym egzemplarzu i ten egzemplarz był w posiadaniu Spółki oraz że z dniem złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu nie miał wpływu na dalsze funkcjonowanie Spółki, w tym nie mógł dokonać zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Naczelnik US odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 lutego 2018 r., a Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 lipca 2019 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Stwierdził, że przedłożony przez Skarżącego dowód nie mieści się w zakresie nowych okoliczności faktycznych. Był on znany Skarżącemu na dzień wydania decyzji z dnia 6 lutego 2018 r., jednak nie poinformował on o istnieniu tego dowodu w czasie postępowania. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd stwierdził, że istnienie dokumentów, a nie przedłożenie ich w dacie wydawania decyzji, jest równoznaczne z istnieniem tych dokumentów jako dowodów już w tej dacie. Ich późniejsze okazanie nie stanowi ujawnienia nowego dowodu po wydaniu decyzji. Istotnym dla wznowienia postępowania jest natomiast, aby te dowody nie były znane w toku postępowania podatkowego. Z punktu widzenia stanu wiedzy Skarżącego, nie można uznać, że dokument w postaci oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu "wyszedł na jaw" dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji. W efekcie należy uznać, iż Skarżący może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, jeżeli wskazywane przez podatnika okoliczności lub dowody istniały w postępowaniu zwykłym, a organ orzekający ich "nie zbadał", to nie można ich w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu zwykłym się z nimi nie zapoznał. Reasumując Sąd stwierdził, że wskazywany przez Skarżącego dokument nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż niewątpliwie istniał on w dniu wydania decyzji ostatecznej i był znany Skarżącemu. Tym samym nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, nie obejmuje przypadków, w których dany dowód jest znany Skarżącemu chociażby - jak w niniejszej sprawie - nie mógł on ich przedstawić organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji, gdyż nie był w ich posiadaniu. Prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o walorze nowości dowodu przemawia wyłącznie fakt braku wiedzy organu w dniu wydania decyzji, a nie strony lub innych uczestników postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 zdanie 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. i z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, przy której wydawaniu brak było wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięto z niego wnioski w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, w tym poprzez uznanie, że Skarżący mógł w pierwotnie przeprowadzonym postępowaniu przedstawić dowód rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, która przekazała je Skarżącemu dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz przepisu art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd zamiast uchylić decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji i oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a.; 2) art. 141 § 4 zdanie 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. i art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, przy której wydawaniu brak było rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście możliwości wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, do czego zbadania zobowiązany z urzędu był organ podatkowy, a tym samym zaaprobowania naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz przepisu art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd zamiast uchylić decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji i oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą być istotne dla sprawy, powinny istnieć w chwili wydawania decyzji, być nieznanymi organowi wydającemu decyzję, zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji z omawianego przepisu wywiedli, iż nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą być nieznane zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania. Nie kwestionowali ani istotności przedłożonego przez Skarżącego dowodu w postaci oświadczenia o zrzeczeniu się funkcji członka zarządu Spółki z dnia 19 marca 2013 r., ani jego istnienia w dacie wydania decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane przez organy i WSA stanowisko jest błędne, gdyż stoi w sprzeczności z dość jasnym zapisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który wskazuje, że nowe dowody powinny być nieznane organowi, który wydał decyzję. Bezsprzecznie nie ma w tym przepisie odniesienia do strony postępowania. Zatem prawnie irrelewantna jest znajomość nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów przez stronę. W orzecznictwie podnosi się, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyraźnie wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contario zatem - te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. Odwołując się do wykładni historycznej podnosi się, że nie bez powodu ustawodawca nie ujął w treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. warunku, który ujęty był w treści art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 z późn. zm.). Ustawodawca usunął z treści przepisu fragment, który nakładał obowiązek wykazania, że dowody nie mogły być powołane w postępowaniu zwyczajnym bez winy podatnika. Ustawodawca otworzył zatem podatnikom możliwość wznawiania postępowania, jeśli tylko wyjdą na jaw nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Usunięcie z treści przepisu zwrotu "nie mogły być powołane przez stronę bez jej winy" oznacza, że obecnie nowe dowody mogą być powołane nawet wówczas, gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas gdy podatnicy mieli o tych dokumentach jakąkolwiek wiedzę. Zwraca się też uwagę, że wykładnia analizowanego przepisu przyjęta przez Sąd pierwszej instancji narusza zasadę wykładni, wedle której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (zasada per non est). Jeśli bowiem przyjmuje się, że zwrot "wyjdą na jaw" którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania - to nie bardzo jest jasne w jakim celu ustawodawca w treści tego samego przepisu in fine ponownie formułuje warunek, że dowody te nie mogły być znane organowi podatkowemu (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: III FSK 692/22; z dnia 27 lutego 2020 r., II FSK 1299/19, z dnia 21 kwietnia 2020 r., II FSK 45/20, z dnia 9 lutego 2022 r., I FSK 1556/18, II FSK 108/21 z dnia 28 lipca 2023 r.; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Dyrektor IAS i WSA wydali rozstrzygnięcia, powołując się na nieistniejącą przesłankę. Dlatego zostały one wyeliminowane w obrotu prawnego. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pozostałe zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego). Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą decyzję ostateczną, nawet wadliwą, niezależnie od stopnia i rodzaju wadliwości. Przedmiotem postępowania wznowieniowego jest bowiem jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, taksatywnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Zatem instytucja wznowienia postępowania nie może służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach). Stanowi ona odrębne od postępowania zwykłego postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US z dnia 6 lutego 2018 r. na podstawie w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i tym samym zakreślił granice rozpoznania sprawy. Organy podatkowe i WSA prawidłowo postąpiły ograniczając się do rozpoznania przesłanki określonej w tym przepisie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 496/21 z dnia 10 października 2023 r.). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a. sędzia M. Łent sędzia J. Sokołowska sędzia W. Stachurski