III FSK 3712/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 868/19 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2019 r., nr 3001-IEW1.4268.3.2019 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 868/19 oddalił skargę M. A. (Skarżący) na decyzję z 4 września 2019 r. nr 3001-IEW1.4268.3.2019 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie ulgi płatniczej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu następujących przepisów: a) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900, ze zm. dalej jako: "O.p.") poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, w sytuacji gdy zaistniała zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego oraz, że przyczyny powstania zaległości w postaci należności publicznoprawnej uniemożliwiają przyznanie skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań; b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 8 O.p. - poprzez przyjęcie, iż podpis osoby upoważnionej do reprezentacji organu podatkowego nie musi być czytelny, co z kolei skutkuje błędnym ustaleniem, że w sprawie doszło do wydania aktu administracyjnego w postaci decyzji; - art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów i zaakceptowanie dowolnej oceny zebranych dowodów przez organ I Instancji, skutkujące przyjęciem, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego"; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ I Instancji w sytuacji, gdy była ona wadliwa. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skarżonego orzeczenia. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wniósł: 1. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a.; 2. przyznanie Skarżącemu kasacyjnie prawa pomocy w zakresie częściowym, poprzez zwolnienie go od kosztów sądowych, gdyż nie ma on dostatecznych środków na poniesienie pełnych kosztów postępowania; 3. zasądzenie na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Jak również umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że obecnie trzy kwestie – tak zakreślone poprzez granice skargi kasacyjnej – pozostają sporne. Po pierwsze, kwestia uznania, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego. Po drugie, kwestia przyjęcia, iż podpis osoby upoważnionej do reprezentacji organu podatkowego musi być czytelny. Po trzecie, poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów. W ocenie NSA, wyrażone w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. Zdaniem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjnie w Poznaniu zasadnie podkreślił, iż ulgi w spłacie należności - opartym na art. 67a § 1 pkt. 2 O.p. - stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Szczególny i wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza to, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Korzystając wówczas z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, przez co może - pomimo istnienia przesłanek udzielenia ulgi – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi. Należy podkreślić, iż uznanie administracyjne ograniczone jest tylko dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" i "ważnym interesem podatnika". Te dwa determinanty są konieczne do rozstrzygnięcia czy może być przyznana wnioskowana ulga. I to właściwy organ podatkowy decyduje, przy analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" czy przyznać podatnikowi ulgę, czy jej odmówić. Organ podatkowy nie może kierować się w swoim postępowaniu dowolnością, nie uwzględniając w/w dwóch determinantów. Dlatego w każdej konkretnej sprawie ocena istnienia tych przesłanek może przejawiać się w sposób odmienny, ale istotne jest, aby ta ocena była logiczna i spójna. Przy analizie "ważnego interesu podatnika" powinny decydować przesłanki obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika, że przyznanie wnioskowanej ulgi jest uzasadnione. Trudna sytuacja finansowa i niskie dochody nie mogą być jedyną podstawą uznania, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wystąpiła. Należy również wziąć pod uwagę ocenę innych okoliczności życiowych podatnika (jego sytuację rodzinną, stan zdrowia i wiek, które wskazują na możliwość zoptymalizowania jego zarobkowania). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy – co prawidłowo potwierdził sąd pierwszej instancji – wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na zaistnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Analizując cały zebrany materiał (zarówno informacje skarżącego, jak ustalenia organu) zostały uwzględnione przesłanki obiektywne, jak również okoliczności towarzyszące. Szczególnie na uwagę zasługuje fakt, że Skarżący pomimo trudnej sytuacji finansowej, nie posiada przeszkód w zakresie złego stanu zdrowia, czy podeszłego wieku, które obniżają jego zdolność zarobkowania. W ocenie NSA, słusznie organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, akcentuje przyczyny i okoliczności powstania zaległości podatkowych stwierdzonych w orzeczeniu III Wydziału Karnego Sądu Rejonowego [...]. Okoliczność wygenerowania zaległości podatkowych na kwotę ponad 7.500.000 zł poprzez posługiwanie się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, słusznie mogło mieć wpływ na podjęcie decyzji co do odmowy przyznania ulgi podatkowej. Wreszcie okoliczności: niespłacania dotychczasowych zobowiązań publicznoprawnych, jak również skrajnie nieadekwatna propozycja skarżącego wysokości raty (najpierw 300 zł, a później zmieniona na 150 zł miesięcznie) mających dokonać spłaty należności ponad 7.500.000 zł – słusznie musiały być brane pod uwagę w kontekście oceny przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Według NSA, cała ocena materiału dowodowego dokonana została w sposób niebudzący zastrzeżeń. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują w tym zakresie oparcia w ustaleniach. Nie uzasadniony jest również zarzut zawarty w skardze kasacyjnej co do naruszenia art. 210 § 1 pkt. 8 O.p. poprzez przyjęcie, iż podpis osoby uprawnionej do reprezentacji organu podatkowego musi być czytelny. Skarżący nie zakwestionował, że przedmiotowa decyzja organu została wydana i podpisana przez osobę nieuprawnioną, lecz że zamieszczony pod nią podpis jest nieczytelny i nie pozwala na identyfikację osoby, która ją złożyła. Jednocześnie pomijany jest fakt, że przy podpisie jest zamieszczona pieczęć, z której wynikają wszystkie dane wymagane zgodnie z powołanym przepisem: imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe. Stąd bez wątpienia można ustalić na podstawie złożonego podpisu i pieczęci, kto złożył podpis pod decyzją i podpis ten zweryfikować. Stąd nietrafiony jest zarzut ukierunkowany na uznaniu, że dana decyzja pozbawiona jest obligatoryjnego elementu, jakim jest podpis osoby upoważnionej. NSA nie dopatrzył się również uchybień w zakresie uzasadnienia dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Sporządzone uzasadnienie zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym NSA nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Mirella Łent