III FSK 371/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 420/22 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 30 maja 2022 r. nr SKO-53-227/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 18 października 2022 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 420/22 ze skargi J. P. (dalej jako: "Skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej jako: "SKO w Toruniu", "Organ odwoławczy") z dnia 30 maja 2022 r., nr SKO-53-227/22, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako: "WSA w Bydgoszczy", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 24 czerwca 2021 r. Prezydenta Miasta Torunia (dalej jako: "Prezydent"), po wznowieniu postępowania podatkowego, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 stycznia 2020 r., ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2019 za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 8 listopada 2021 r., Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 875/21, oddalił skargę Skarżącego na decyzję SKO w Toruniu. W dniu 23 lutego 2022 r. do organu podatkowego wpłynęły korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015-2020 dotyczące spornej nieruchomości, następnie w dniu 10 marca 2022 r. Skarżący złożył wniosek o ustalenie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku ze złożonymi korektami deklaracji na podatek od nieruchomości. W dniu 17 marca 2022 r. Skarżący złożył korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na podatek od nieruchomości. Prezydent postanowieniem z dnia 11 marca 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 za wskazaną nieruchomość, podając, że podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalające wydanej w trybie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 613, dalej jako "O.p.") nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. W konsekwencji Prezydent był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia SKO w Toruniu postanowieniem z dnia 30 maja 2022 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu poparło stanowisko Prezydenta, że podatnik nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, jak określona powyżej. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych. Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a O.p. i określenie nadpłaty. Zatem, wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy jest zobligowany do stosowania art. 165a O.p. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji ustanowionej w art. 128 O.p., mającej zastosowanie zarówno do decyzji określających, jak i ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec wskazania przez Skarżącego w treści pisma, że stanowi ono "wniosek podatnika o ustalenie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości", Organ odwoławczy uznał, że Prezydent prawidłowo rozpoznał pismo strony z dnia 10 marca 2022 r. jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, skoro sam podatnik nie odniósł się w żaden sposób do wcześniej wdanych ostatecznych decyzji ustalających wysokość podatku. Wzywanie podatnika w celu wykazania przez niego, że złożone przez niego pismo nie stanowi wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tylko wniosek o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym, byłoby działaniem wbrew jego woli, tym bardziej, że decyzja organu podatkowego odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku wznowienia postępowania, nie jest prawomocna. Podatnik nie był uprawniony do złożenia korekty deklaracji, chociażby z tego powodu, że wcześniej nie złożył deklaracji, tylko informacje o nieruchomościach i obiektach budowlany. Za bezzasadny organ uznał również zarzut dotyczący blokowania przez organ złożenia korekty deklaracji, jeżeli zważy się, że organ nie odmówił ich przyjęcia, a sam podatnik po wezwaniu o wskazanie podstawy ich złożenia dostarczył korekty wcześniej złożonych informacji. Od tak zapadłego rozstrzygnięcia Skarżący wywiódł skargę do Sądu pierwszej instancji. Uzasadniając wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że złożona przez Skarżącego informacja dla podatku od nieruchomości od osób fizycznych, nie ma charakteru deklaracji podatkowej, z której wynika podlegający zapłacie podatek. Ponadto, zdaniem Sądu, możliwości stwierdzenia nadpłaty podatku czy też, jak sugeruje w skardze pełnomocnik – merytorycznego rozpoznania złożonej korekty informacji i ustalenia nowego wymiaru podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy w obrocie prawnym znajdowała się decyzja ostateczna Prezydenta Miasta Torunia z dnia 15 stycznia 2019 r., znak WPiW I-5.3120.43077.2019.BW, ustalająca wymiar podatku od nieruchomości na rok 2019, sprzeciwia się jednak zasada trwałości decyzji podatkowych, wynikająca z art. 128 O.p. Wydanie przez organ ostatecznej decyzji ustalającej wymiar podatku uniemożliwia dalsze procedowanie w sprawie w tzw. trybach podstawowych. Dopiero wyeliminowanie obrotu w całości lub w części decyzji ustalającej może skutkować powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wszelkie zmiany wysokości podatku lub ustalenie nowego wymiaru podatku, w sytuacji pozostawania w obrocie ostatecznej i prawomocnej decyzji ustalającej zobowiązanie, wymagają wzruszenia tego aktu w prawnie przewidzianych trybach nadzwyczajnych. Nie jest nim natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wbrew stanowisku wskazanego w skardze, istnieją wskazane możliwości wzruszenia decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości. Sąd wskazał również, że w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. toczy się postępowanie wznowieniowe, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. są niezasadne. W zaistniałej sytuacji nieskuteczne było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W takim wypadku wniosek i złożone korekty informacji nie skutkują wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a Prezydent zobowiązany był do zastosowania art. 165a O.p. Nie jest więc zasadny pogląd Skarżącego, że należało najpierw rozpoznać merytorycznie złożone korekty informacji, wszcząć w tym zakresie postępowanie i jako efekt tego postępowania ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości. W rezultacie Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 2 i art. 45 Konstytucji RP. Na podstawie przepisu art. 173 § 1, art. 177 § 1, 185 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji oraz wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2022 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie skargi kasacyjnej i orzeczenie zgodnie z art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 270 oraz 244 § 1 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, błędnie przyjmującej, że nie zaistniały przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wymiar podatku od nieruchomości w sytuacji w której strona skorygowała swoją wcześniejszą informację stanowiącą podstawę wydania decyzji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości i wydanie postanowienia bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i przed skutecznym złożeniem korekty informacji przez podatnika, 2) art. 2 i 45 Konstytucji RP poprzez negowanie prawa podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty zapłaconego przez niego podatku, w sytuacji w której do zapłaty tego podatku nie był zobowiązany i usiłowanie pozbawienie go jakiegokolwiek prawa do wszczęcia i prowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania podatkowego i sądowego, przy czym zasadniczą przesłanką takiego działania organu jest fakt, iż to po stronie podatnika występuje nadpłata podatku w kwocie ok. 250 000 złotych, a nie niedopłata po stronie organu podatkowego. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, wobec czego sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W końcowym fragmencie skargi kasacyjnej pełnomocnik strony złożył oświadczenie, że nie składa wniosku o wydanie wyroku na rozprawie. W piśmie z dnia 8 lutego 2023 r., zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" Prezes Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu wniósł oddalenie skargi kasacyjnej. Powołując się na liczne orzeczenia wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 3864/17). Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna w znacznej mierze nie spełnia tak określonych wymogów. Należy wyraźnie podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej są praktycznie tożsame z zarzutami, jakie zostały sformułowane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a autor skargi kasacyjnej nie odnosi się do argumentacji Sądu I instancji wskazującej na brak podstaw do zaakceptowania wykładni przepisów przyjętej przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje dwie sytuacje wystąpienia nadpłaty: albo (1) podatnik wpłacił kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa (także decyzja ustalająca – art. 21 § pkt 2 O.p.), a zatem powstaje kwota nadpłacona, albo (2) podatnik uiszcza kwotę tytułem podatki, w sytuacji gdy obowiązane podatkowy nie istniał lub wygasł. Podatnik, dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 O.p. W świetle tego przepisu prawa wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W myśl art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 O.p., podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1), osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3). W judykaturze uznaje się, że podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., II FSK 975/17; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1316/15; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1315/15). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 206/05; z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1314/15, zob. również L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136). W świetle powyższej wykładni art. 75 § 1 i 2 O.p., prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek taki nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy jest zobligowany do zastosowania art. 165a O.p., zgodnie z którym gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 45 i art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zatem, skoro wniesiona została skarga na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, to nie było możliwe wydanie orzeczenia sądowego orzekającego w obszarze wykraczającym poza granice wyznaczone przez art. 165a O.p. Skarżący w granicach wynikających z rozpoznawanej sprawy uzyskał więc dostęp do ochrony sądowej, o której mowa w art. 45 Konstytucji RP. Należy zauważyć, że weryfikacja zobowiązania podatkowego za 2019 r. z przyczyn wskazywanych przez podatnika, została wszczęta w postępowaniu wznowieniowym. Wniesienie zaś skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, co podkreśliła sama strona, nastąpiło z daleko posuniętej ostrożności. Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. s. WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska s. NSA Krzysztof Winiarski s. NSA Jolanta Sokołowska