III FSK 3691/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 413/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 24 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 413/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo W., zwanego dalej "Nadleśnictwo, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z., zwanego dalej "Kolegium" z dnia 24 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - w skardze kasacyjnej zarzuciło naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, tj.: 1.1. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014, poz. 849, ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013, poz. 465, ze zm.), zwanej dalej "u.p.l." oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm.), zwanej dalej "u.p.r.", poprzez uznanie, że lasy (Ls) oraz użytki rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres (por. uchwała NSA II FPS 1/20 z 21 września 2020 r.), 1.2. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę; 1.3. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą", tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.; dokonując wykładni powyższych przepisów trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSP 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnym charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego; 1.4. naruszenie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2 i art.1a ust.2 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.r., przez przyjęcie związania z działalnością gospodarczą gruntów pod liniami energetycznymi, gdy powołany przepis stwierdza związanie tych gruntów z gospodarką leśną, co w omawianej sprawie zostało potwierdzone decyzją Ministra Środowiska z 7 grudnia 2012 r., znak: [...] który zatwierdził Plan Urządzenia Lasu sporządzony dla Nadleśnictwa W. w Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Z. na lata 2010 - 2019, w którym to planie potwierdzono, że grunty pod liniami energetycznymi w Nadleśnictwa są związane z gospodarką leśną, a nie z działalnością gospodarczą inna niż leśna, 1.5. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.) w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków; 1.6. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dot. uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów Skarżącej co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania; 2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997, nr 78, poz.483, ze zm.), zwana dalej "Konstytucja RP", oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia; 2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Ponadto zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyroki z 19 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt: II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III FSK 2540/21, III FSK 2473/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach. Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe zatem w niniejszej sprawie zagadnienie prawne sprowadza się de facto do sposobu rozumienia jednej z podstawowych przesłanek normatywnych dotyczących kwalifikacji gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z konsekwencjami dla zakresu przedmiotu opodatkowania m.in. w odniesieniu do regulacji podatku leśnego. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu rozumienia tej przesłanki, gdyż ma to przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz ,,odpowiadający’’ mu przepis art. 1 ust. 1 u.p.l.) jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszeń wskazanych przepisów postępowania. Należy podkreślić, że sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę podatkowego zarówno dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., jak i w u.p.l., czy też u.p.r. opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Wydaje się więc, że normodawca nieprzypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l oraz u.p.l. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że posługiwanie się przez ustawodawcę podatkowego tego typu środkami techniki legislacyjnej powinno być dostosowane do wymogów wynikających z administracyjnoprawnej metody regulacji. Nie mniej jednak istota ich zastosowania pozostaje niezmienna. Chodzi zatem o dopasowanie tekstu aktu normatywnego z obszaru prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki obserwujemy i analizujemy w także w rozwiązaniach u.p.o.l. jak i u.p.l. Odnosząc te ogólne uwagi do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących błędnej wykładni wskazanych unormowań, szczególnie zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i odpowiednio w podatku leśnym to nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. W tym miejscu przypomnieć należy, że w ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych Nadleśnictwo argumentowało m.in., że nie została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na to, że czynności przedsiębiorcy energetycznego mają wymiar incydentalny. Podniosło również, że przyjęty sposób rozumienia przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że opodatkowanie w tym przypadku podatkiem leśnym jest możliwe, gdy na tych gruntach jest prowadzona wyłącznie działalność leśna. Zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, któremu ma ono służyć. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy wyrażaniu przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni dokonywać zawężenia jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Można zatem uznać, że określenie nieostre ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia podnoszone w skardze kasacyjnej poszukiwanie sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez odniesienie do wskazywanego ,,stałego’’ zajęcia na prowadzenie tej działalności. Podobnie nie ma uzasadnienia przyjmowanie poglądu, że opodatkowanie podatkiem leśnym jest możliwe w przypadku ,,wyłącznego’’ prowadzenia działalności leśnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrażenia te stanowią dodatkowe określenia nieostre, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości, czy też podatku leśnego. Nie sposób też formułować wymogu dodatkowego użycia innych jeszcze określeń nieostrych. Należy jednakże pamiętać, że każde tego typu ,,dodanie’’ określenia nieostrego powoduje konkretne konsekwencje co do oceny sposobu zachowania się danego podmiotu. Konsekwencje nie przewidziane i nie zakładane przez ustawodawcę podatkowego. Warto przy tym zauważyć, że ustawodawca podatkowy w konstrukcji podatku od nieruchomości posługuje się także takimi wyrażeniami będącymi określeniami nieostrymi, których rolą jest pewnego rodzaju zawężenie, a zatem także ograniczenie obszaru nieostrości, bez wprowadzenia jeszcze definicji legalnej. Przykładem może być chociażby art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdzie normodawca nie tylko posługuje się m.in. wyrażeniem ,,grunty zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności...’’, jak również zwrotem ,,grunty zajęte trwale na obozowiska...’’. Mimo, że wyrażenia te zostały użyte przy zwolnieniach podatkowych, jednakże konsekwencje ich kształtu normatywnego należy oceniać w ramach całości konstrukcji podatku od nieruchomości, w tym szczególnie wyrażeń dotyczących relacji zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma zatem znaczenia, wbrew zarzutom formułowanym w skardze kasacyjnej, ,,ilość czynności’’ prowadzonych w stosunku do gruntu, gdyż przesądzające znaczenie ma charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku działalności przesyłu energii elektrycznej. Nie przypadkowo zatem ustawodawca posługuje się szerokim zakresowo wyrażeniem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, by dostosować zakres przedmiotu opodatkowania do tej konkretnej działalności, co jest wyrazem ujmowania w przepisach podatkowych skutków działalności gospodarczej. Wypada także podkreślić, że prawodawca w sformułowaniu wskazanej przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej odniósł się do definicji działalności gospodarczej z ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162). Oznacza to, że definicję zawartą w art. 3 tej ustawy należy uwzględnić do wyznaczenia zakresu tej przesłanki, z uwzględnieniem art. 1a ust. 2 u.p.o.l., gdzie wskazano wyłączenia z obszaru tej definicji. Pozbawione zatem racji są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Zarówno bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, jak i organy podatkowe, dokonując ustalenia przesłanki zajęcia gruntu będącego lasem oraz użytków rolnych, przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi uwzględniały również konsekwencje wynikające z tej definicji legalnej. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Nadleśnictwo podnosiło również zarzut błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością z konsekwencją w postaci opodatkowania stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd dotyczący oceny zachowań realizowanych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy jednakże odnieść do kolejnej definicji legalnej, którą z kolei ustawodawca wprowadził w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ulega wątpliwości, że skoro normodawca wprowadza dwa de facto różne znaczeniowo wyrażenia, którymi posługuje się w różnych częściach konstrukcji podatku od nieruchomości należy dostrzegać i uwzględniać konsekwencje wynikające z tych zwrotów. O ile zatem nie zdefiniowano przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, definicją legalną normodawca opatrzył zwrot grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym pogląd przyjęty przez Nadleśnictwo nie zasługuje na akceptację ze względu na konieczność dostrzegania jednocześnie relacji pomiędzy tymi dwoma wyrażeniami. A zatem uznanie, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co nie podlega wątpliwości w niniejszej sprawie, powoduje skutek w postaci uznania, że grunt ten jest związany z prowadzeniem tej działalności z konsekwencjami w postaci odpowiednio uregulowanych stawek podatku od nieruchomości w przepisie art. 5 u.p.o.l. Nadleśnictwo w skardze kasacyjnej podnosi także naruszenie regulacji dotyczącej sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencjami w postaci różnego rozumienia zwrotu ,,związanie z działalnością gospodarczą’’ w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, co podkreślił już Naczelny Sąd Administracyjny, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest de facto definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnie w konstrukcji tej definicji ustawodawca w pierwszej kolejności opiera się na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem ponownie zaznaczyć, że w rozwiązaniach przyjętych w podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się de facto dwoma rodzajami relacji, tj. wskazaną i wyjaśnioną już relacją zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz relacją związania z tą działalnością. Jedynie w tym drugim przypadku normodawca umieszcza definicję legalną. Skoro zatem wprowadzono dwa różne wyrażenia normatywne trzeba dostrzegać w praktyce konsekwencje ich zastosowania. Jednakże powinno się także zwrócić uwagę, że pomiędzy tymi dwoma środkami legislacyjnymi zachodzi powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy zauważyć i zastosować w ramach konkretnych regulacji podatku od nieruchomości, zarówno, gdy chodzi o wyjściowy element konstrukcji, tj. podmiot i przedmiot opodatkowania, jak i dalszy element, a zatem stawkę podatkową. Sposób rozumienia regulacji z uwzględnieniem powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji prawnej podatku stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Podatnikiem jest bowiem Nadleśnictwo, a zatem nie można uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej co do różnego sposobu rozumienia definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Z uwagi na wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu będącego lasem na prowadzenie działalności gospodarczej nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. jak również art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy art. 3 pkt 2 ustawy o lasach. Nie można podzielić także zarzutu Nadleśnictwa dotyczącego błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. W tym miejscu za niezasadny należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 pkt 2 ustawy o lasach. Wskazać należy, że Sąd perwszej instancji nie kwestionował, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że sporny grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a to determinuje jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Podstawowe znaczenie przy ocenie skargi kasacyjnej miała analiza zarzutów dotyczących prawa materialnego. Rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw w tym zakresie ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, również w powiązaniu z normami konstytucyjnymi, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że skoro kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej to stan ten ,,rozciąga się’’ na ocenę czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. Uznanie zaistnienia tej przesłanki czyni bezzasadnym zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła doprowadzić także przywołana argumentacja natury konstytucyjnej bowiem zarówno WSA w Gorzowie Wielkopolskim, jak i organy podatkowe przy wykładni rozpatrywanej przesłanki nie naruszyły, norm konstytucyjnych, w tym art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz w związku z art. 217 Konstytucji . Kluczowe staje się bowiem ujęcie konsekwencji prawnych wynikających z art. 217 Konstytucji RP, a zatem przepisu statuującego zasadę określoności regulacji ustawowej podatku. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l, jak i art. 1 ust. 1 u.p.l., czy art. 1 u.p.r. zostało dokonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario, której naruszenie wskazało Nadleśnictwo w części zarzutów dotyczących przepisów postępowania z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Okoliczność, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Nadleśnictwa nie stanowi jeszcze o naruszeniu tych przepisów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Paweł Borszowski Dominik Gajewski Wojciech Stachurski ----------------------- III FSK 3691/21 III FSK 3691/21 2 3