III FSK 369/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2870/21 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2021 r. nr 1401-IEW3.4123.12.2021.24.JK.EP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2870/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę P. R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 września 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: P.u.n.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki K. [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka), utraciła ona zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a ponadto poprzez nieuwzględnienie, że nawet gdyby wniosek taki został złożony, to sąd upadłościowy nie mógłby ogłosić upadłości ww. Spółki wobec najprawdopodobniej braku innych niż Skarb Państwa wierzycieli, co również nie zostało zbadane i jej bezspornego braku majątku, a tym samym braku możliwości osiągnięcia celu związanego z obowiązkiem złożenia wniosku, czyli zaspokojenia chociażby w nieznacznej części wierzytelności; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 P.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 ust. 1a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie, że nie zachodzą w stosunku do Skarżącego przesłanki egzoneracyjne uwalniające go od tejże odpowiedzialności, podczas gdy sytuacja ekonomiczna Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość, a także że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość ww. Spółki, podczas gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim termie Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy - nie przeprowadzono właściwie analizy finansowej Spółki, błędne określono datę, do której należało zgłosić wniosek o upadłość, nie ustosunkowano się do zarzutu, że w okolicznościach faktycznych i prawnych złożenie takiego wniosku w sposób skuteczny nie było zasadne i możliwe; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez: a) nieprawidłowe wyjaśnienie przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego i niezałatwienie sprawy w sposób prawidłowy oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, których przedmiotem byłoby potwierdzenie, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki i nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, b) nienależyte zbadanie sytuacji finansowej Spółki oraz ustalenia faktyczne w sposób powierzchowny, pozbawiony oparcia w zebranym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, jaki był czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, niewyczerpujące zbadanie stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie ustaleń w zakresie istnienia oprócz Skarbu Państwa także innych wierzycieli Spółki w okresie, w której Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu tej Spółki, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był w ogóle możliwy do złożenia, c) bezpodstawne uznanie, iż z materiału dowodowego wynika, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego była możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że w dniu odwołania Skarżącego z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie było przesłanek do złożenia ww. wniosku, d) odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, które pozwalały na prawidłową ocenę przesłanek wskazanych w art. 116 O.p., warunkujących przerzucenie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu Spółki, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu oceny sytuacji finansowej Spółki w sytuacji, gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i nie spowodowałby nadmiernego przedłużenia postępowania, a brak jego przeprowadzenia spowodował ustalenie błędnego stanu faktycznego oraz pozbawił Stronę możności obrony praw; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 O.p. i w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez ograniczenie Skarżącemu pełnej możliwości obrony. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Ponadto Skarżący oświadczył, że wnosi o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, ale nie uzasadniono ich zgodnie z wymogami art. 174 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Wprawdzie sposób w jaki, zdaniem Skarżącego naruszono te przepisy (aczkolwiek w oderwaniu od ich treści), wskazano w petitum w czterech podpunktach, ale są to ogólniki typu: "nieprawidłowe wyjaśnienie stanu sprawy", "zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego", "nienależyte zbadanie sytuacji finansowej", "odmowa przeprowadzenia dowodu". Nie zostały one wsparte dowodami lub argumentami znajdującymi uzasadnienie w materiale dowodowym. Podnoszone w tym zakresie argumenty są gołosłowne, szczególnie że pozostają w oderwaniu od regulacji prawa materialnego, które wyznacza zakres postępowania dowodowego. W rozpoznanej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 116 O.p., który kształtuje prawa i obowiązki osoby trzeciej, czyli jest przepisem prawa materialnego. Skarżący błędnie zakwalifikował ten przepis jako przepis postępowania i nie wykazał w oparciu o jego treść, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. O przepisach art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP Skarżący nawet nie wspomniał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stwierdzić zatem należy, że przepisy postępowania uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to oznacza, iż stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony i Sąd odwoławczy jest związany ustaleniami przyjętymi za miarodajne przez WSA. W ramach tych ustaleń, mających znaczenie w kontekście skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n., nie później niż w terminie dwóch tygodni, licząc od dnia niezapłacenia drugiej z kolei należności, jaką było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Wniosek ten nie został złożony, w związku z tym zdaniem WSA spełniona została przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n. Ten ostatnio przywołany przepis stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (brzmienie mające zastosowanie w sprawie). Skoro organy ustaliły, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań i Sąd pierwszej instancji ustalenia te zaakceptował, a kasacyjnie nie zostały one skutecznie podważone, to pozostaje stwierdzić, iż zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. jest niezasadny. Dla wykazania niewypłacalności dłużnika, o której mowa w art. 10 P.u.n., wystarczy wykazanie spełnienia jednej z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, jako że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny. W 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, więc wszelkie zarzuty odnośnie do niezbadania stanu majątkowego spółki są nietrafne. Art. 11 ust. 2 P.u.n. nie był stosowany, więc i nie mogło dojść do jego naruszenia. Aczkolwiek, jak już powiedziano, wadliwość zarzutów wyklucza kontrolę dotyczącą ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnić można, że ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Co więcej, w orzecznictwie tym prezentowany jest dość jednolicie pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga również ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n. Orzekający w rozpoznanej sprawie Sąd odwoławczy podziela też dominujący w orzecznictwie pogląd, iż przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2022 r., III FSK 861/21, z 22 listopada 2022 r., III FSK 1141/21; z 19 marca 2024 r., III FSK 4674/21). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z o podatku od towarów i usług). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania, tj. momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy. Innymi słowy, organ podatkowy, wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku. Decyzja w tym przedmiocie nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Nie jest istotne, czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy - ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22 oraz z dnia 21 września 2022 r., III FSK 865/21). Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i przeważa pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., III FSK 3255/21 - CBOSA). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 137/20, z 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21, z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4454/21, z 18 maja 2022 r., III FSK 580/21, z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1577/21 (CBOSA). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Dla przykładu, w wyroku z dnia 19 marca 2019 r. III UK 85/18 stwierdzono, że art. 116 § 1 O.p. nie uzależnia ustalenia stanu niewypłacalności dłużnej spółki od wielości co najmniej dwóch wierzycieli w przypadku niewykonywania wymagalnych wierzytelności w stosunku choćby do jednego wierzyciela, jeżeli bezskuteczna w całości lub w istotnej części okazała się egzekucja z majątku dłużnej spółki, a podmioty zarządzające dłużną spółką nie złożyły we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie znacznej części zaległości. Odmienna wykładnia jest wykluczona, gdyż każdy i choćby jeden wierzyciel nie może być bezpodstawnie i bezzasadnie pozbawiony możliwości ochrony prawnej swoich wierzytelności o istotnych niekiedy wartościach. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. sędzia D. Gajewski sędzia J. Pruszyński sędzia J. Sokołowska