III FSK 368/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 367/21 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 czerwca 2021 r. nr 0601-IEW.633.1.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 27 października 2021 r. sygn. I SA/Lu 367/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi J.W. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego kwotę 697 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był sporny. Przy wykazywaniu, że zobowiązania spółki nie uległy przedawnieniu powołano trzy grupy okoliczności. Po pierwsze przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na podjęte czynności egzekucyjne, o których spółka została zawiadomiona. Po drugie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zaznaczając przy tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, spółka została poinformowana przez właściwy organ i zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie do organu innego państwa o udzielenie niezbędnych informacji. Wskazane okoliczności w odniesieniu do poszczególnych okresów nie były tożsame. Po trzecie natomiast, zasadniczo jednolicie, do ustanowionej hipoteki (w odniesieniu zaś do czerwca 2008 r. także zastawu skarbowego), co zgodnie z treścią art. 70 § 8 O.p., oznacza, że zabezpieczone nimi zobowiązania nie ulegają przedawnieniu, choć po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Mając na uwadze powyższe, WSA w Lublinie wskazał, że okoliczność zabezpieczenia hipoteką przymusową zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. oraz zastawem skarbowym za czerwiec 2008 r., nie miały znaczenia dla biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych spółki. Stanowisko organu zgodnie z którym, zobowiązania podatkowe spółki za okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec i lipiec 2008 r. nie wygasły ponieważ zabezpieczono je hipoteką przymusową oraz za czerwiec zastawem skarbowym, jako oparte wyłącznie na literalnej wykładni, a pomijającej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i jego znaczenie dla wykładni prawa, stanowiło naruszenie prawa materialnego - art 70 § 8 O.p. Odnosząc się z kolei do okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, Sąd pierwszej instancji przyjął w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r., wiążącą ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., SA/Lu 577/20, że zawiadomienia dokonał organ niewłaściwy. Na koniec WSA w Lublinie odnosząc się do okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia ze względu na podjęte czynności egzekucyjne, o których spółka została zawiadomiona, zauważył, że jak wskazał organ odwoławczy, ostatnie czynności egzekucyjne miały miejsce, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego spółki za maj 2008 r. w dniu 11 maja 2011 r., w odniesieniu do zobowiązania podatkowego spółki za czerwiec 2008 r. w dniu 21 kwietnia 2010 r., zaś w odniesieniu do zobowiązania podatkowego spółki za lipiec 2008 r. w dniu 10 stycznia 2011 r. Zatem uwzględniając nawet, w odniesieniu do zobowiązania spółki za czerwiec 2008 r. okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 31 maja do 15 grudnia 2010 r. ze względu na wystąpienie przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie niezbędnych informacji, zaś za lipiec 2008 r. okres zawieszenia od 21 maja 2012 r. do 23 listopada 2012 r. wskutek wniesienia skargi do WSA, zdaniem WSA w Lublinie stwierdzić należało, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, w odniesieniu do zobowiązania za maj 2008 r. w 2016 r., zaś w odniesieniu do zobowiązań za czerwiec i lipiec 2008 r. w 2015 r. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 tj. ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: • naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." w związku z art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez nieodniesienie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do wszystkich prawomocnych wyroków, w których inne sądy administracyjne dokonały oceny prawnej stanu faktycznego, zbieżnego ze stanem faktycznym przyjętym w rozpoznawanej sprawie w zakresie materialnoprawnych skutków unicestwienia środków egzekucyjnych na skutek wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z września 2011 r. nr EA/7240/II-37/11 /PS/25590 umarzającego w całości postępowania egzekucyjne w zakresie zaległości podatkowych spółki w VAT za maj, czerwiec i lipiec 2008 r., co skutkowało uznaniem przez WSA, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu przedawnienia; • naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez nieodniesienie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do wszystkich prawomocnych wyroków, w których inne sądy administracyjne dokonały oceny prawnej stanu faktycznego, zbieżnego ze stanem faktycznym przyjętym w rozpoznawanej sprawie w zakresie rozstrzygnięcia czy organem właściwym do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w związku z pismem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 listopada 2013 r. nr II/446-112/13 był Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie, a co ma istotne znaczenia przy ustaleniu spełnienia przesłanki z art. 70c Ordynacji podatkowej w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia; • naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2020 r. poz. 1427, tj. ze zm.), dalej "u.p.e.a." w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez nieodniesienie się przez WSA w uzasadnieniu Wyroku do wszystkich prawomocnych wyroków, w których inne sądy administracyjne dokonały oceny prawnej stanu faktycznego, zbieżnego ze stanem faktycznym przyjętym w rozpoznawanej sprawie w zakresie uchylenia czynności egzekucyjnych w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 września 2011 r. nr EA/7240/II-37/1 I/PS/25590 umarzającym w całości postępowania egzekucyjne w zakresie zaległości podatkowych Spółki w VAT za maj, czerwiec i lipiec 2008 r., a co skutkowało uznaniem przez WSA, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje uchylenia czynności egzekucyjnych; • naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. przez pominięcie przez WSA w wyroku oceny prawnej w zakresie materialnych skutków unicestwienia czynności egzekucyjnych wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 577/20 (s. 12-13) w sytuacji, gdy ocena prawna wiąże sąd również wtedy, gdy ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd następuje po uprzednim ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie oraz przez pominięcie związania prawomocnymi wyrokami z innych postępowań w zakresie, w jakim w wyrokach tych rozstrzygnięta została kwestia prawna materialnych skutków unicestwienia czynności egzekucyjnych, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; • naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie wad procesowych postępowania, wyrażające się w nienależytym wykonaniu przez WSA obowiązku kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego oraz zaniechaniu w istocie rozpoznania zarzutów skarżącego dotyczących (i) materialnoprawnych skutków unicestwienia czynności egzekucyjnych, (ii) organu właściwego do zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., (iii) związania organów i WSA prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych; • naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70a § 1 O.p. przez wskazanie w uzasadnieniu wyroku niemających zastosowania w niniejszej sprawie podstaw prawnych w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za czerwiec 2008 r. w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania w sytuacji, gdy nie zostały kumulatywnie spełnione przesłanki zastosowania przedmiotowego zawieszenia, bowiem podatek od towarów i usług pozostaje poza zakresem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż ma charakter zharmonizowany; • naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 4 O.p. przez wskazanie w uzasadnieniu wyroku niemających zastosowania w niniejszej sprawie podstaw prawnych w odniesieniu do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych w sytuacji, gdy na skutek wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 września 2011 r. nr EA/7240/II-37/1 I/PS/25590 umarzającego w całości postępowania egzekucyjne doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu przedawnienia; • naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) przez zasądzenie od DIAS w Lublinie na rzecz skarżącego kwoty 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarżący był reprezentowany przez doradcę podatkowego, legitymującego się pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącego przed sądami administracyjnymi, zaś wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania nie został zgłoszony; • naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. przez uchylenie wyłącznie decyzji DIAS w Lublinie w sytuacji, gdy zarówno decyzja DIAS w Lublinie, jak i decyzja organu pierwszej instancji naruszały prawo w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia z obrotu prawnego; • naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie zawarcie w uzasadnieniu Wyroku wskazania co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy; • naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70a § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA, że doszło w okresie od 31 maja 2010 r. do 15 grudnia 2010 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za czerwiec 2008 r. w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania w sytuacji, gdy nie zostały kumulatywnie spełnione przesłanki zastosowania przedmiotowego zawieszenia, bowiem podatek od towarów i usług pozostaje poza zakresem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż ma charakter zharmonizowany; • naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych w sytuacji, gdy na skutek wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 września 2011 r. nr EA/7240/II-37/1 I/PS/25590 umarzającego postępowania egzekucyjne doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o przedstawienie zagadnień prawnych o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA z uwagi na okoliczność, iż przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniły się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. 1. Czy Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie był organem właściwym do zawiadomienia Spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji, czy pismo Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 listopada 2013 r. nr PPII/446-112/13 spełnia wymogi zawiadomienia z art. 70c O.p. i tym samym wpływa na zawieszenie biegu terminu przedawnienia? 2. Czy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 września 2011 r. nr EA/7240/II-37/1 l/PS/25590 umarzające w całości postępowania egzekucyjne Spółki w zakresie zaległości podatkowych Spółki w VAT za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. doprowadziło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. i spowodowało uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., a w konsekwencji czy organ egzekucyjny z urzędu jest zobowiązany podjąć konieczne czynności do usunięcia skutków dokonanych czynności egzekucyjnych w celu przywrócenia dłużnikowi pełnej swobody dysponowania przedmiotami, w tym Środkami pieniężnymi, tj. przywrócić stan prawny sprzed wszczęcia egzekucji? A jeśli tak, jaki powinien być tryb przywrócenia stanu prawnego sprzed egzekucji? 3. W przypadku sprzecznych ocen prawnych dotyczących identycznych okoliczności kształtujących stan faktyczny wyrażony w prawomocnych wyrokach wydanych ze skarg i skarg kasacyjnych m.in. Skarżącego i Spółki w zakresie następujących okoliczności: a. zawieszenia biegu terminu przedawnienia, b. przerwania biegu terminu przedawnienia, c. uchylenia czynności egzekucyjnych, oceny prawne wyrażone, w którym wyroku powinny wiązać sądy i organy państwowe na podstawie art. 170 p.p.s.a.?W przypadku gdyby NSA nie skorzystał z procedury, o której mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej. W przypadku gdyby NSA uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przywołał art. 258 § 1 pkt 1 O.p., przedstawił jego wykładnię i powiązał z okolicznościami sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę zarówno w sytuacji, gdy nie ma ona uzasadnionych podstaw, jak i w sytuacji, gdy wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wynika z tego, że dopuszczalna jest skarga kasacyjna z wnioskiem o jej oddalenie oraz innym prawnym uzasadnieniem, w takim zakresie, w jakim uzasadnienie sądu I instancji nie odpowiada prawu. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 26 marca 2024 r., I FSK 245/24). Rozpoznanie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej powinno być poprzedzone pewnymi uwagami, co spowodowane jest regułą, w jakiej zostały sformułowane. W każdym zarzucie zamieszczono zbitkę przepisów prawa, gdzie wiodącym, jako naruszony, jest art. 174 ust. 1 p.p.s.a. albo art. 174 ust. 2 p.p.s.a. Oczywiście Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tego przepisu, gdyż jest on adresowany do strony składającej skargę kasacyjną. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Wprawdzie obowiązek wskazania naruszonych przepisów nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez NSA we własnym zakresie treści normy prawnej objętej zarzutem (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., III FSK 875/21). Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej, które nie zostały należycie uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Mimo obszernej treści skargi kasacyjnej zasadniczym przedmiotem sporu była skuteczność środków egzekucyjnych, jakie zostały zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się wobec podatnika o zapłatę zaległości, która stanowiła również przedmiot odpowiedzialności skarżącego. Była to okoliczność istotna dla zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Bezsprzecznie w sprawie analiza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zależy od ustalenia faktów, jakie mogą mieć na to wpływ, tj. na termin 5 lat, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Takimi faktami niewątpliwie są przerwy w biegu spowodowane bądź przez jego zawieszenie (art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70a § 1 O.p.), bądź przerwanie (art. 70 § 4 O.p.). Sprzeczne z oczekiwaniami skarżącego pozostają dwie kwestie: przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż zdaniem skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec podatnika nie zastosowano skutecznie środków egzekucyjnych oraz skuteczność działań związanych z uzyskaniem informacji od organów innego państwa. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że skuteczne były zarówno zastosowane środki egzekucyjne jak i wystąpienie o uzyskanie tego rodzaju informacji. W pierwszej z tych dwu kwestii WSA w kontrolowanym obecnie wyroku odwołał się do wyroku WSA w Lublinie z 3 kwietnia 2019 r., I SA/Lu 853/18, i uznał, że nie ma racji skarżący co do unicestwienia materialnych skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Jednak wyrok WSA w Lublinie z 3 kwietnia 2019 r., I SA/Lu 853/18, został wydany w sprawie odmiennej podmiotowo i przedmiotowo. Sąd nie dostrzegł, że skarżący w prowadzonym postępowaniu w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości spółki mógł jedynie oczekiwać oceny prawnej przedawnienia jako przesłanki bezprzedmiotowości tej decyzji (art. 258 § 1 pkt 1 O.p.). To wyrażone w tym postępowaniu oceny można uznać za wiążące tak w ramach art. 153, jak i 170 p.p.s.a. W sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wydał wyrok z dnia 3 lutego 2021 r., I SA/Lu 577/20. WSA kontrolował wówczas decyzję organu wydaną w sprawie z wniosku, który również obecnie stanowił punkt wyjścia ocenianych rozstrzygnięć (decyzji o odmowie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji). Istnienie prawomocnego wyroku wydanego w sprawie oznacza, że ocena prawna i wskazania w nim zawarte wiążą (w sprawie), stosownie do art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu należy w pierwszej kolejności wskazać, że wprowadzenie do p.p.s.a. art. 153 miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu rozpoznawaniu tej samej kwestii. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonywana przez sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania, co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc, organ czy sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie. W obecnie kontrolowanym wyroku Sąd przyjął wykładnię art. 258 § 1 pkt 1 O.p., jakiej dokonano w wyroku wydanym na poprzednim etapie postępowania prowadzonego w sprawie i uznał, że organ błędnie odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, gdyż termin przedawnienia zobowiązań, które były ich źródłem, wygasł z powodu przedawnienia, które w sposób pewny nastąpiło przed wydaniem decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Jednak w tym miejscu należy przypomnieć, że decyzja wydawana w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest decyzją deklaratoryjną. Skutki, jakie wywołuje decyzja podlegająca stwierdzeniu o jej wygaszeniu ocenia się na moment zaistnienia przesłanki wygaszenia, którego nie można utożsamiać z momentem jej wydania. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, w odniesieniu do zobowiązania za maj 2008 r. w 2016 r., zaś w odniesieniu do zobowiązań za czerwiec i lipiec 2008 r. w 2015 r. Nie jest to data konkretna, a tylko taka pozwoliłaby na prawidłowe określenie do kiedy adresat decyzji mógłby ponosić jej skutki. Do wyrażonej wcześniej wykładni art. 153 p.p.s.a. należy dodać, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego objęte jest prawomocnością materialną, która wynika z art. 170 p.p.s.a. Prawomocność materialna orzeczenia polega na tym, że podmioty wymienione w powyższym przepisie: strony i sąd, który wydał dane orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, są związane prawomocnym orzeczeniem sądu, tj. dokonaną przez sąd dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych. Istota powyższego związania wyraża się w tym, że wymienione podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków z niego wynikających, ergo muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu w którym przejawia się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (zob. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2023 r., s. 862). Doświadczenie życiowe wskazuje, że nie można wykluczyć sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują różne oceny prawne tego samego stanu faktycznego. W obecnie rozpoznawanej sprawie z wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wiążąca jest stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 lutego 2021 r., I SA/Lu 577/20. To ten wyrok został wydany "w sprawie". Tu zajęto stanowisko, że umorzenie postępowania dotyczącego zaktualizowanych tytułów egzekucyjnych unicestwia prowadzone postępowanie egzekucyjne w całości. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, umorzenie postępowania egzekucyjnego spowodowało, że czynności egzekucyjne dokonane w jego trakcie nie mogły wywierać opisanych przez organ skutków prawnych (przerwania biegu terminu przedawnienia). Wówczas Sąd uznał, że stanowisko dotyczące materialnych skutków unicestwienia czynności egzekucyjnych dotyczących zobowiązania podatkowego za maj 2008 r., związane z umorzeniem postępowania, organy podatkowe również powinny wziąć pod uwagę w zakresie egzekwowanych zobowiązań za czerwiec i lipiec 2008 r. Taka więc ocena prawna jest wiążąca w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty oparte o naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie przez WSA w wyroku oceny prawnej w zakresie materialnych skutków unicestwienia czynności egzekucyjnych wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 577/20. Rację ma skarżący odwołując się przy tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do art. 258 § 1 pkt 1 O.p., gdyż przyjęcie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., miało wpływ na wskazanie prawidłowo określonej daty upływu terminu odpowiedzialności skarżącego. Pomimo zasadności określonych zarzutów, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Bezspornie taka sytuacja wystąpiła. Nawet wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji przyjął brak przerwania terminu przedawnienia zobowiązań przez wskazane środki egzekucyjne, to i tak wydałby wyrok tej samej treści, a więc uchyliłby zaskarżoną decyzję. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający zaskarżoną decyzję organu odwoławczego będzie skorygowanie części uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, która zawierała błędną ocenę: skuteczności środków egzekucyjnych oraz wskazań co do wymogu określenia konkretnej daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań, które stanowiły źródło zaległości podatkowych objętych decyzją o orzeczeniu odpowiedzialności. W odniesieniu do pozostałych zarzutów należy wskazać, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i przyjął, że w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r., organy powinny uwzględnić stanowisko, że zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. dokonał organ niewłaściwy. Oparł się przy tym na związaniu oceną prawną sformułowaną przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 577/20. Uznał, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgodnie z którym, zobowiązania podatkowe spółki za okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec i lipiec 2008 r. nie wygasły ponieważ zabezpieczono je hipoteką przymusową oraz za czerwiec zastawem skarbowym, jako oparte wyłącznie na literalnej wykładni, a pomijającej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, i jego znaczenie dla wykładni prawa, stanowi naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 8 O.p. W odniesieniu do treści skargi kasacyjnej należy również wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami organu nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. W szerokim ujęciu w podstawie prawnej należało uwzględnić wyrok wiążący w trybie art. 153 p.p.s.a., jednak nie było konieczności odwołania się do wszystkich wyroków, jakie zapadały w innych postępowaniach, nawet jeśli zawierały oceny prawne oparte o te same okoliczności faktyczne i przepisy prawa, gdyż zapadły w innych sprawach pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dla porządku, gdyż i do tych przepisów odwołano się w skardze kasacyjnej, należy wyjaśnić, że norma z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest normą o charakterze ustrojowym i wyznacza zakres kognicji sądów administracyjnych. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., II OSK 2342/18). Natomiast art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., jako przepis ustrojowy, a nie procesowy wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem) (por. wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., III OSK 6433/21). Sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, jednak nie rozstrzygają spraw administracyjnych za organy. Nie mają więc obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich okoliczności podlegających wyjaśnieniu i rozstrzygnięciu w danej sprawie. To, że sąd administracyjny uchylając zaskarżony akt nie odnosi się do niektórych kwestii nie oznacza, że organ rozpoznając sprawę nie będzie tych kwestii rozstrzygał. Przeciwnie - obowiązkiem organu jest należyte wyjaśnienie i rozstrzygnięcie wszystkich mających istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności, niezależnie od tego, czy sąd do nich się odnosił, czy je pominął (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., II OSK 693/21). Rację ma skarżący, że art. 70a § 1 O.p. wskazuje na konkretne okoliczności, które należy wykazać, by przyjąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na przepis ten zdaje się powoływać Sąd wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań spółki za czerwiec 2008 r., w okresie od 31 maja do 15 grudnia 2010 r. Chcąc powołać się na ten przepis, organ ma obowiązek wykazać te okoliczności, a Sąd to skontrolować. Niemniej skarżący nie rozwija tego zarzutu twierdząc jedynie, że podatek od towarów i usług pozostaje poza zakresem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż ma charakter zharmonizowany. Nie jest to zredagowanie środka odwoławczego, które umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Należy podkreślić, że skarżący nie formułuje zarzutów opartych o przepisy dotyczące ustaleń faktycznych. Co więcej, jak przyjęto w zaskarżonym wyroku, stan faktyczny pozostawał niesporny. Zatem jest miarodajny w sprawie. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione". Autor skargi kasacyjnej nie wykazuje, by taka sytuacja miała miejsce. Trudno doszukać się w wyroku (jak twierdzi skarżący na str. 17) treści, które wskazywałyby, że Sąd uznał niezbędność uchylenia zarówno kontrolowanej decyzji drugiej, jak i pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), bowiem przywołane przepisy dotyczą uprawnień strony, a nie obowiązków Sądu. W konsekwencji odnosząc się do wniosku skargi kasacyjnej o przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnień prawnych, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należało uznać, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej nie wyłoniły się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, jeżeli wyłoni się ono przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, czy też przypadek, gdy wątpliwości składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego są związane z kwestią odstąpienia od ustalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu (B. Dauter et al., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, komentarz do art. 187 p.p.s.a.). Niemniej w sprawie rozstrzygnięcie sporu opierało się zasadniczo o art. 153 p.p.s.a. Jednocześnie w zaskarżonym wyroku, WSA poparł część twierdzeń, jakie zdaniem skarżącego nastręczają poważnych wątpliwości. Zatem należało uznać, że przy rozpatrywaniu niniejszej skargi kasacyjnej nie ujawniły się żadne wątpliwości rodzaju określonego w art. 187 § 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie związany powyższą oceną, w miejsce błędnej oceny prawnej wyrażonej w tym względzie przez sąd pierwszej instancji. Wskazaniem jest przyjęcie oceny okoliczności braku prawidłowych zawiadomień, braku skutków czynności egzekucyjnych oraz zabezpieczeń dla wydłużenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie czynią nieaktualnym zarzut, jaki stawia skarżący w oparciu o argumentację, że wyrok nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania. Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski