III FSK 3678/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 465/20 w sprawie ze skargi J.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2020 r., I SA/Gd 465/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 10 marca 2020 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżonym postanowieniem bezzasadnie stwierdził niedopuszczalność odwołania ze względów przedmiotowych, w sytuacji, w której strona wykazała istnienie przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. wniosku o zwrot nadpłaty, który to wniosek nie był wcześniej rozpoznany przez organy podatkowe i w konsekwencji przez rozstrzygające w sprawie sądy administracyjne, a rozstrzygnięcie to zostało stronie przedstawione przez organ pierwszej instancji dopiero w piśmie z 24 grudnia 2019 r., w którym organ pierwszej instancji jednoznacznie i jasno wskazał, że "Zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego i egzekwowanie kwot do dnia przedawnienia, było zgodne z prawem i nie skutkuje zwrotem uzyskanych kwot.". Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że była to jedynie informacja o dokonanych już rozstrzygnięciach organów podatkowych w przedmiocie postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w ocenie skarżącego stwierdzenie "nie skutkuje zwrotem uzyskanych kwot" było rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, poprzez uznanie, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 24 grudnia 2019 r. nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 o.p., gdyż nie stanowi rozstrzygnięcia, w sytuacji, w której jak wykazał skarżący poprzez przedstawienie przebiegu rozstrzygnięć zapadłych w przedmiotowej sprawie, jest to w istocie pierwsze pismo, z którym organ wprost stwierdza brak prawa do zwrotu uzyskanych kwot, a wcześniejsze postanowienia zapadłe w sprawie, nawet jeśli odnosiły się do tego aspektu w treści swoich uzasadnień to nie rozstrzygały tej kwestii w sposób jasny i precyzyjny, a samo ich rozstrzygnięcie dotyczyło innych kwestii (umorzenia postępowania egzekucyjnego); w ocenie skarżącego wskazane pismo zawiera kluczowe elementy takie jak: oznaczenie organu podatkowego; datę wydania; oznaczenie strony; rozstrzygnięcie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego i stanowi zatem decyzję w rozumieniu Ordynacji podatkowej; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem rozpatrzenia i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do trzeciego zarzutu wywiedzionego w skardze, tj. naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pozbawienie skarżącego - w sytuacji uznania, że sprawa była rozpatrzona wcześniejszymi postanowieniami - prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, w sytuacji gdy przedmiotem wcześniejszego rozstrzygania przez sądy administracyjne była jedynie kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż to było przedmiotem zaskarżonych postanowień, a nie kwestia zwrotu wyegzekwowanych kwot. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 o.p. zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia. Słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, powołując się na uchwałę składu 5 sędziów NSA z 28 października 2002 r., FPK 6/02 (ONSA 2003, Nr 2, poz. 58), że Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. W konsekwencji zatem organ podatkowy - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 o.p.), a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 o.p.). W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 24 grudnia 2019 r., w którym poinformował on skarżącego o okolicznościach prowadzonych wobec niego postępowań egzekucyjnych i ich rozstrzygnięciach. Analiza treści pisma i jego forma jednoznacznie świadczą o tym, że nie może ono mieć charakteru decyzji. Zgodnie z art. 207 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W § 2 przepis stwierdza, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Tak więc decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli organów podatkowych, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Dla dopuszczalności wydania decyzji podatkowej trzeba dysponować wyraźną prawną podstawą i to w niewątpliwy sposób wynikającą z ustawy, a nie wyinterpretowaną w drodze wykładni. Zaskarżone pismo z 24 grudnia 2019 r. - wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej - nie zawiera wskazanych elementów decyzyjnych, a w szczególności rozstrzygnięcia w sprawie wniosku skarżącego o zwrot niesłusznie wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 lutego 2018 r., [...], a zatem nie może stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 o.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego stanu faktycznego). Brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji wywiódł, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 24 grudnia 2019 r. nie daje podstaw do wyciągnięcia wniosku, że jest ono decyzją w rozumieniu analizowanych przepisów. Pismo to, nie zawiera również innych istotnych elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 o.p., a przede wszystkim powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Co prawda przepis art. 207 § 1 o.p. ustanawia zasadę, w myśl której sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia - jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady - winien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe, to casus niniejszej sprawy uzasadniał formalne rozstrzygnięcie organu podatkowego. Na marginesie wypowiedzi strony skarżącej zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że pismo strony powinno być potraktowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, przypomnieć należy, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym pierwszym przepisem Konstytucja RP gwarantuje każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. W kontekście tego przepisu "prawo do sądu" rozumie się w doktrynie i judykaturze bardzo szeroko. Chodzi bowiem o możliwość zwrócenia się w każdej sytuacji (sprawie) do sądu z żądaniem określenia (ustalenia) statusu prawnego jednostki. Ten standard konstytucyjny został również zachowany w sprawie niniejszej albowiem strona miała możliwość przedstawienia swoich racji również w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jakkolwiek w skardze na rozstrzygnięcie organu podatkowego mające charakter formalny a nie merytoryczny, z czego nie można czynić zarzutu ograniczenia prawa do sądu. Fakt, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do takiego zarzutu w swoim pisemnym uzasadnieniu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Mirella Łent