III FSK 367/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1704/22, w sprawie ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2022 r., nr 1401-IEW2.4074.1.2021.5.RK, w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 21 listopada 2022 r., III SA/Wa 1704/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. W. (dalej: "Skarżąca"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2022 r., nr 1401-IEW2.4074.1.2021.5.RK, oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowi Mazowieckiej z 26 listopada 2021 r., nr 1416-SEW.4074.99.2021, w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczy wykładni i zastosowania art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815 z późn. zm. – dalej jako "u.p.c.c."), a w szczególności, czy dla skorzystania z opisanego w nim zwolnienia podatkowego niezbędne jest, aby chwili nabycia gruntu nabywca był już właścicielem jakichś użytków rolnych lub ich posiadaczem. Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organu podatkowego, z art. 9 pkt 2 u.p.c.c nie wynika, że aby możliwe było utworzenie gospodarstwa rolnego (co jest jednym z koniecznych warunków zastosowania zwolnienia podatkowego) kupujący musi być już na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego (lub być w ich posiadaniu). Biorąc pod uwagę wykładnię językową, celowościową analizowanego przepisu trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca nie chciał objąć zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. sprzedaży własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa zbywcy na rzecz nabywcy, który przed dniem umowy sprzedaży nie posiadał gruntów rolnych, a który w wyniku tej transakcji utworzył własne gospodarstwo rolne (o odpowiednim areale określonym w powyższym przepisie). W konkluzji sąd stwierdził, że organy naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. dokonując jego błędnej wykładni, a tym samym naruszyły art. 217 § 2 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej: ,,o.p."), opierając negatywne dla strony rozstrzygnięcie na wadliwym uzasadnieniu postanowienia. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że w skarżonym wyroku stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisów procesowych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył przepisy art. 217 § 2 w związku z art. 121 o.p., gdy tymczasem organ nie naruszył ww. przepisów postępowania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić decyzję (sic!). Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że w skarżonym wyroku stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c., podczas gdy organy nie naruszyły ww. przepisów prawa materialnego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić decyzję (sic!). Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Istota sporu w tej sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.), a w szczególności wynikającej z tego przepisu przesłanki dotyczącej utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności, w sytuacji, gdy nabywca nieruchomości na dzień nabycia nie był właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego (nie był w ich posiadaniu). Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 19 maja 2021 r., III FSK 3470/21. Zapatrywania wyrażone w tym rozstrzygnięciu skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela, czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej w dalszej części argumentacji. Dokonując poprawnej interpretacji art. 9 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.), niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej, a następnie skonfrontowanie rezultatu wykładni językowej z wykładnią celowościową tego przepisu. Stosownie do art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Z powyższego przepisu wynikają zatem następujące warunki zwolnienia od podatku: (1) czynnością cywilnoprawną jest sprzedaż własności gruntów, (2) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, (3) w wyniku czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, (4) nowoutworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ponadto nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis, której ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia Komisji ( UE) nr 1408/2013. W przepisie regulującym omawiane zwolnienie, ustawodawca odwołał się do pojęcia gospodarstwa rolnego, jakie zostało sformułowane na gruncie przepisów o podatku rolnym, a zatem przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, których łączna powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zatem przedmiotem sprzedaży mogą być jedynie grunty stanowiące część gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Natomiast oczywiste jest, że spełnienie warunku "utworzenia" lub "powiększenia" gospodarstwa rolnego, dotyczy gospodarstwa rolnego nabywcy. Wyrażenie ,,utworzyć" znaczy ,,zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało, spowodować powstanie czegoś, natomiast ,,powiększać" to znaczy uczynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności. Takie znaczenie wskazanych wyrażeń wynika ze Słownika języka polskiego. Zatem, mając na uwadze słownikowe znaczenie wymienionych pojęć, aby spełnić warunek zwolnienia podatkowego, musi dojść - na skutek przeniesienia własności gruntów rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne zbywcy - do utworzenia (założenia) gospodarstwa rolnego nabywcy lub powiększenia (zwiększenia powierzchni) gospodarstwa rolnego nabywcy. W świetle powyższego warunek ten będzie spełniony zarówno w sytuacji, gdy w chwili nabycia gruntów, ich nabywca będzie posiadał gospodarstwo rolne – wówczas wejdą w skład posiadanego już gospodarstwa rolnego, w wyniku czego dojdzie do jego powiększenia, a także w sytuacji gdy nabywca nie posiada gospodarstwa rolnego, jednakże nabycie to spowoduje utworzenie gospodarstwa rolnego. Dodatkowym warunkiem zwolnienia jest również osiągnięcie limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powinno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. Należy podkreślić, że istnienie gospodarstwa rolnego (zbywcy) w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości nie uniemożliwia utworzenia takiego gospodarstwa przez nabywcę na skutek dokonania tej czynności, a jedynie spełnia warunek sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne. Z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nie wynika zatem, że aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, nabywca nieruchomości w dniu nabycia musi być właścicielem użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego, lub być w ich w posiadaniu. W przepisie tym nie wprowadzono takiego ograniczenia, a więc nabywcą uprawnionym do omawianego zwolnienia z opodatkowania może być zarówno podmiot, który posiada gospodarstwo rolne, jak i ten, który dopiero zamierza założyć takie gospodarstwo. O takim rozumieniu przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przesądza użyty w jego treści zwrot: ,,w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne". Powyższe wnioski wynikające z językowej wykładni przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. potwierdza również jego wykładnia celowościowa. Intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Podkreślić należy, że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne – doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu. Rezultat dokonanej wykładni językowej art. 9 pkt 2 u.p.c.c., potwierdzonej wykładnią celowościową tego przepisu wskazuje, że aby spełnić warunek w nim przewidziany, w momencie nabywania gruntów nabywca może już posiadać gospodarstwo rolne, w związku z czym czynność nabycia powiększy stan jego posiadania, jak i może nie posiadać gospodarstwa rolnego, a w wyniku nabycia dopiero takie gospodarstwo zostanie utworzone. Z tych wszystkich względów, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W związku z powyższym za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 121 o.p. Stosownie do art. 217 § 2 o.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Według zaś art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stosownie do § 2 tego przepisu organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skarżący kasacyjnie organ, w złożonej skardze kasacyjnej podniósł, że niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów miałoby być konsekwencją naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię. Skoro w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zarzut naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 121 o.p również należało uznać za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki