III FSK 3665/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. H. i G. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2020 r., sygn. akt VII SA/Wa 913/20 w sprawie ze skargi R. H. i G. H. na decyzję Ministra Finansów z dnia 10 marca 2020 r., nr PR4.8011.13.2.2020.DUR w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. H. i G. H. na rzecz Ministra Finansów kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 listopada 2020 r. sygn. akt VII SA/Wa 913/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. H. i G. H. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Finansów z 10 marca 2020 r., znak PR4.8011.13.2.2020.DUR w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej. Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wnieśli skarżący. Działający w ich imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku i zmianę orzeczenia poprzez przyjęcie skargi i częściowe umorzenie opłaty legalizacyjnej wraz z rozłożeniem pozostałej części na raty (zgodnie z wnioskiem skarżących). Wniósł również o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, nadto zrzekł się rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, iż oparta jest o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z poźn. zm., dalej: p.p.s.a.). Skarżący zarzucają wyrokowi WSA naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Konkretnie skarga dotyczy błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.), polegającej na zawężeniu pojęcia "ważnego interesu podatnika" wyłącznie do sytuacji ekstremalnych. Doszło bowiem do uznania, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo że w rzeczywistości ważny interes podatnika został wykazany. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1. oddalenie skargi kasacyjnej w całości; 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., polegającej na zawężeniu pojęcia "ważnego interesu podatnika" wyłącznie do sytuacji ekstremalnych. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia Ministra Finansów w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej. Stosownie do art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm., dalej: u.p.b.) do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Przepis ten zostały dodany 28 czerwca 2015 r. na mocy nowelizacji ustawy - Prawo budowlane w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości co do możliwości stosowania do opłat legalizacyjnych - w wyjątkowych, uzasadnionych losowo przypadkach - ulg przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa (por. uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, druk Sejmu VII kadencji nr 2710). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, na skutek zmiany wykładni przepisów ustawy - Prawo budowlane dokonanej - przy niezmienionym stanie prawnym - przez sądy administracyjne o braku możliwości odpowiedniego stosowania do opłaty legalizacyjnej instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., niemożliwe stało się odpowiednie stosowanie przepisów regulujących ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 u.p.b. Tymczasem, w ocenie ustawodawcy, stworzenie możliwości stosowania ulg w spłacie opłat legalizacyjnych urealni realizację zakładanego przez ustawodawcę prawa wyboru pomiędzy legalizacją obiektu budowlanego a jego rozbiórka. Opłaty legalizacyjne są bowiem nakładane w sztywnej wysokości, wynikającej z zastosowania określonego algorytmu (art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f u.p.b.) bądź określonej kwotowo (art. 49b ust. 5 u.p.b.), co w niektórych przypadkach może prowadzić do nałożenia opłaty nieadekwatnej do stopnia naruszenia przepisów bądź niemożliwej do uiszczenia, co powodowałoby konieczność rozbiórki. Nie budzi zatem obecnie wątpliwości, że do opłat legalizacyjnych znajduje zastosowanie art. 67a o.p. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem (tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Możliwość udzielenia ulg w spłacie należności publicznoprawnej przewidziana w art. 67a § 1 o.p. uzależniona jest zatem od zaistnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Decyzja w tym zakresie ma charakter decyzji uznaniowej. Szerokie rozważania na temat wykładni art. 67a § 1 o.p., z odwołaniem się do dorobku doktryny i orzecznictwa, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1917/16. Wyrażone w tym wyroku poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ślad za przywołanym wyrokiem wskazać należy, że w art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Kontrola sądowa legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2164/21). Przesłanki udzielenia ulgi mają charakter pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnienie ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wyłącznie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie odnoszą się natomiast do przesłanki interesu publicznego. W zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, z odwołaniem do orzecznictwa sądów administracyjnych, że za ważny interes podatnika należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Właściwy organ prowadząc postępowanie administracyjne na podstawie art. 67a § 1 o.p. ustala zatem czy z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika jego ważny interes, tj. czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe lub wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Ponadto przyjmuje się, że aby można było mówić o ważnym interesie podatnika na gruncie konkretnego stanu faktycznego, wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na ww. okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, nie jest w stanie uiścić ustalonej opłaty legalizacyjnej. Nie mają zatem racji skarżący twierdząc, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" zawężono wyłącznie do sytuacji "ekstremalnych". Sąd rzeczywiście wskazywał, że wystąpienie analizowanej przesłanki może mieć miejsce w przypadku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, co trudno kwestionować. Jednocześnie stwierdził jednak, że może ona również zachodzić w przypadku występowania normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Podobnie organ odwoławczy wyjaśnił, że ważny interes strony musi być rozpatrywany w kontekście wszelkich danych, które obrazują sytuację finansową i majątkową strony, jej możliwości płatnicze, źródła uzyskiwania dochodów i realne możliwości uzyskiwania tych dochodów, a także skutki jakie dla strony i podmiotów od niej zależnych może powodować wykonanie obowiązków wynikających z nałożonej opłaty. W tym rozumieniu mieści się dalsze uznanie w zaskarżonym wyroku (na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej), że posiadanie przez stronę środków do egzystencji, domu, nie korzystanie z pomocy społecznej przemawia za oceną, że stan majątkowy skarżących pozwał na zgromadzenie środków na zapłatę opłaty legalizacyjnej. Argumentacja ta potwierdza, że w sprawie nie ograniczono możliwości przyznania ulgi do sytuacji, w której wystąpiły wyjątkowe okoliczności. Przeciwnie dokonano oceny sytuacji materialnej i zdrowotnej osób ubiegających się o ulgę w kontekście możliwości zapłaty opłaty legalizacyjnej. Weryfikowanie prawidłowości tej oceny w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżących odpowiednich środków finansowych, w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy nie może być dokonywane w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Podobnie kwestie dotyczące uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego sprawy - wysokości opłaty legalizacyjnej, choroby i niepełnosprawności skarżącej, konieczności zatrudnienia pracownika w gospodarstwie nie mieszczą się w pojęciu interpretacji przepisu prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej kwestionując uznanie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęcie, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo że w rzeczywistości ważny interes podatnika został wykazany w istocie zarzuca nieprawidłowe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Biorąc pod uwagę taki zarzut należy podkreślić, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., I OSK 178/13). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2009 r., I OSK 601/09; z 13 października 2004 r., FSK 548/04; z 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Takich zarzutów jednak w skardze kasacyjnej nie zawarto. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono również przekroczenie przez organy granic uznania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że dopiero w przypadku uznania przez organ podatkowy, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek określonych art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny), postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Decyzja o samym przyznaniu wnioskodawcy ulgi zależy zatem od woli organu administracji. Organ dokonując natomiast oceny przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego powinien kierować się zasadą prawdy obiektywnej. W tym zakresie organ nie dysponuje tzw. "luzem decyzyjnym". Skoro w rozpoznawanej sprawie organ nie stwierdził występowania przesłanek do umorzenia opłaty legalizacyjnej, to nie przeszedł do etapu, w którym podejmowałby rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego i stawiane w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Skarżący mogli kwestionować prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, który stanowił podstawę do oceny przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi, czego jednak w złożonej skardze nie uczyniono. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 1387/17, Stanowiska wynikającego z tego orzeczenia nie powiązano jednak z zarzutem skargi kasacyjnej. Trzeba zauważyć, że przyczyną uchylenia przez NSA w ww. wyroku zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz decyzji organu było stwierdzenie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie wskazanych okoliczności faktycznych, co skutkowało również uznaniem zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. Jak już wyżej wskazano, autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów naruszenia przepisów procesowych, co nie pozwala na zweryfikowanie stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej decyzji w kontekście okoliczności podniesionych w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. II FSK 1387/17. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]