III FSK 3625/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2824/19 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

U Z A S D N I E N I E Wyrokiem z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2824/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. W. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS w Warszawie, organ) z dnia 4 października 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wywiódł DIAS w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art.187 § 1, art.191 w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ nie sprostał obowiązkom nałożonym przez ww. przepisy O.p., nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, które miały istotny wpływ na przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości N. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w zakresie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, w szczególności nie została wyjaśniona kwestia wartości rynkowej (zbywcza) nieruchomości, w tym posadowionych na niej budynków oraz czy Spółka czerpie przychody z czynnej umowy dzierżawy przedsiębiorstwa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ zaniechał podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, m.in. zmierzających do ustalenia rzetelnej aktualnej wartości majątku Spółki (nieruchomości) oraz nieskorzystanie z opinii biegłego odnośnie ujawnionych składników majątku Spółki w postaci praw do nieruchomości; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż decyzja organu nie spełnia wymogów określonych w ww. przepisach O.p. z uwagi na braki w wyjaśnieniu kwestii dotyczących egzekucji z nieruchomości Spółki; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wobec skarżącego nie zachodzą przesłanki do pociągnięcia go do subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z uwagi na niespełnienie przesłanki bezskuteczności w całości lub w części egzekucji. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Poinformował, że nie żąda rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zważywszy na sposób w jaki została uzasadniona skarga kasacyjna przede wszystkim przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Dlatego istotne jest zarówno postawienie właściwych zarzutów, jak i ich należyte uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według strony skarżącej. Zarzucając zaś naruszenie prawa materialnego wskazano na błędną wykładnię, ale nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony skarżącej, powinna być prawidłowa ich wykładnia. Wadliwość uzasadnienia skargi kasacyjnej spowodowała, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł ją rozpoznać wyłącznie w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Naruszenie przepisów postępowania DIAS w Warszawie upatruje głównie w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, skutkiem czego było przedwczesne uznanie, że egzekucja stała się bezskuteczna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontestowane przez organ stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Jak najbardziej zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz że wadliwa była ocena zebranego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej o bezskuteczności egzekucji nie zaświadcza ani postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, ani postanowienie Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział Gospodarczy z dnia 10 stycznia 2018r., sygn. akt [...] oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, które zostało w sposób niezwykle trafny i wyczerpujący uzasadnione. Słusznie Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę okoliczność, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie spowodowało, że wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na skutek zbiegu egzekucji, Komornik prowadzi bowiem skutecznie egzekucję wobec majątku Spółki, a w jej toku nie doszło jeszcze do egzekucji z głównego składnika majątkowego, jakim są nieruchomości (dzierżawione przez dobrze prosperującą fabrykę kontenerów modułowych). Jak zauważył Sąd, w dacie wydawania postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne organ nie dysponował nawet opisem i oszacowaniem wskazującym na wartość nieruchomości. W tej sytuacji postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie może być dowodem zaświadczającym o bezskuteczności egzekucji, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę szereg okoliczności, które dzięki wnikliwości Sądu pierwszej instancji zostały zauważone. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i jasny wykazał, że organ nie posiadał rzetelnych informacji odnośnie do wartości nieruchomości oraz do wysokości wierzytelności korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, dlatego jako przedwczesne ocenił przyjęte przezeń rokowania co do bezskuteczności egzekucji. Przypomnieć trzeba, że organ prognozę odnośnie do możliwości wyegzekwowania należności podatkowych podjął na podstawie zestawienia ilości wierzycieli, wysokości obciążeń hipotecznych oraz wartości nieruchomości. Wartość nieruchomości organ przyjął w kwocie wykazanej w opisie i oszacowaniu nieruchomości z dnia 12 września 2018 r., tj. 12 832 400 zł, chociaż z materiału dowodowego wynikało, że kwota ta budzi poważne wątpliwości. W aktach znajduje się bowiem operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego [...] z 11 marca 2015 r., w którym wycenił on wartość nieruchomości na kwotę 24 151 700 zł. Skarżący poinformował, że jeden z największych wierzycieli Spółki (B.) zakwestionował opis i oszacowanie nieruchomości sporządzone 12 września 2018 r. Skarżący przedstawił też szereg argumentów wykazujących realne powody, dla których wartość nieruchomości znacząco wzrosła w stosunku do wykazanej w operacie szacunkowym i zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu określenia aktualnej wartości nieruchomości. Wskazać warto, że nieruchomość ta jest zabudowana zespołem budynków biurowo-produkcyjnych i budynkiem biurowo-produkcyjnym oraz że jest dzierżawiona a z tytułu dzierżawy stale przynosi znaczne przychody. Organ zignorował operat szacunkowy, nie wyjaśniając dlaczego uznał go za nieistotny. Nie ustalił, czy zgodnie z twierdzeniem skarżącego największy dłużnik zaskarżył opis i oszacowanie nieruchomości sporządzone 12 września 2018 r. Nie odniósł się do argumentów podniesionych przez skarżącego. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, iż kwestia wartości nieruchomości nie została należycie wyjaśniona przez organ. Natomiast jako całkowicie błędne trzeba ocenić prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że do skarżącego należało przedstawienie dowodów wykazujących wartość nieruchomości. Już nawet pomijając, że taki dowód skarżący przedstawił (zignorowany przez organ operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego z 11 marca 2015 r.), to przecież oczywistym jest, że dowody zaświadczające wystąpienie bezskuteczności egzekucji, czyli pozytywnej przesłanki z art. 116 § 1 O.p., musi zebrać organ podatkowy. Na członku zarządu (byłym członku zarządu) spoczywa ciężar dowodu wykazania wyłącznie przesłanek uwalniających go odpowiedzialności. Wnioskowaniem logicznym jest, że skoro organ nie dysponował rzetelnymi informacjami odnośnie do wartości nieruchomości, z której jest prowadzona egzekucja, to nie mógł wykazać w sposób bezsprzeczny bezskuteczności egzekucji. Nie mógł tego uczynić i z tej przyczyny, że nie ustalił rzetelnie ani wierzycieli korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia przed Skarbem Państwa, ani realnej wysokości ich wierzytelności. Jak już wcześniej wspomniano, organ wziął pod uwagę ogólną ilość wierzycieli (150), wysokość zabezpieczenia hipotecznego (32 000 000) i przyjął, że przed hipoteką ustanowioną przez organ widnieją wpisy hipotek w łącznej wysokości 17 528 145 zł. Natomiast Sąd pierwszej instancji przeprowadził analizę wpisów w dziale IV księgi wieczystej i w jej wyniku zgodził się ze skarżącym, że "jedynym istotnym wierzycielem hipotecznym "wyprzedzającym" Skarb Państwa w kolejce zaspokojenia jest B. w S.". Z kolei na podstawie umów kredytowych zawartych z B. w S. (dopuszczonych jako dowód w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji, posiłkując się symulacją przedstawioną przez skarżącego, wykazał, że kredyty zaciągnięte przez Spółkę w tym B. były zabezpieczone na hipotece w wysokości ponad dwukrotnej, jako że suma zaciągniętych kredytów stanowi 8 306 000 zł, a przyjęte przez organ zabezpieczenie na hipotece to 17 528 145 zł. Sąd miał świadomość, że ta symulacja jest obarczona błędem, ponieważ nie uwzględnia odsetek od kredytu, ale poprzez jej przedstawienie wykazał, że ustalenie wysokości wierzytelności, jakie B. w S. posiada wobec Spółki jest konieczne dla dokonania oceny odnośnie do możliwości zaspokojenia należności podatkowych w toku prowadzonej przez Komornika egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż ustalenia takie są niezbędne. Nie można bowiem wykluczyć, że rzeczywiste wierzytelności B. są niższe niż wynika to z umów, bo zostały chociażby w części spłacone, albo że zabezpieczenie na rzecz B. znacząco przewyższa należne mu wierzytelności. Nie można też wykluczyć, że wartość nieruchomości jest wyższa niż przyjęta przez organ. Bez posiadania rzetelnych informacji na każdą z tych okoliczności, nie jest możliwe czynienie jakichkolwiek założeń co do możliwości zaspokojenia w toku postępowania egzekucyjnego objętych zaskarżoną decyzją należności podatkowych. Równie ważne jest ustalenie kolejności zaspokajania wierzycieli hipotecznych. Jeśli bowiem należności podatkowe mogą być zaspokajane przed innymi wierzycielami (po należnościach B.) może okazać się, że zostaną one zaspokojone. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut dotyczący pominięcia przez Sąd pierwszej instancji, że "w warunkach egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości cena wywołania jest równa 3/4 oszacowania" (w drugiej licytacji stanowi 2/3 sumy oszacowania). Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wyliczenie wartości procentowych może nastąpić dopiero wówczas, gdy znana jest i pewna suma szacowania, a ta nie jest znana, bo m.in. kwestionowana jest nawet przez głównego wierzyciela, jak podał skarżący, co powinien zweryfikować organ. Poza tym organ nie twierdził, że w swoich rozważaniach brał pod uwagę cenę wywołania, lecz powołał się na kwotę wynikającą z opisu i oszacowania nieruchomości z dnia 12 września 2018 r., w pełnej wysokości, tj. 12 832 400 zł. Zatem i Sąd pierwszej instancji odniósł się do przyjętej przez organ wartości nieruchomości. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji budzi poważne wątpliwości oraz że jak najbardziej zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż kwestia ta wymaga wyjaśnienia. Oceny tej nie zmienia powoływane przez organ postanowienie Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział Gospodarczy z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt [...] oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe ( Dz.U. z 2017, poz. 2344 ze zm.; dalej u.p.u.n), a nie na podstawie art. 13 ust. 1 tej ustawy. Sąd dokonał prawidłowej wykładni każdego z tych przepisów. Pozostaje więc powtórzyć, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.u.n. nie jest równoważne z bezskutecznością egzekucji. Według postanowień tego przepisu, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Przepis ten nie obejmuje zakresem działania sytuacji, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lecz dotyczy sytuacji, gdy ze względu na uprzywilejowaną pozycję wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo, po ich zaspokojeniu z majątku zabezpieczonego rzeczowo, nie pozostaną środki na pokrycie kosztów postępowania. Sąd Rejonowy w P. doszedł do wniosku, że taka sytuacja występuje w przypadku Spółki, dlatego oddalił wniosek o jej upadłość. Ponieważ, jak podał organ, należności podatkowe Spółki zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości Spółki, mają one pozycję uprzywilejowaną w stosunku do wierzytelności innych wierzycieli niezabezpieczonych w ten sposób. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż w takiej sytuacji organ nie może a priori zakładać bezskuteczności egzekucji, lecz powinien zbadać możliwość i zakres zaspokojenia wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo, z uwzględnieniem kolejności ich zaspokajania. Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. Mirella Łent s. Jolanta Sokołowska s. Sławomir Presnarowicz