III FSK 361/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 października 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 542/24 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2024 r. nr SKO-4231/191/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2024 r., I SA/Bd 542/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 6 czerwca 2024 r., nr SKO-4231/191/24, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Wskazany wyrok (oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Przebieg sprawy (przedstawiony przez Sąd I instancji). Decyzją z 18 marca 2024 r. Wójt S. (dalej: "organ I instancji") określił P. S.A. w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 341.593 zł. Decyzją z 6 czerwca 2024 r., po rozpoznaniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy (dalej: "Kolegium", "organ II instancji") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji co do zasadności zakwalifikowania stanowiących własność spółki gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] na trasie S. nad W.-Z. oraz linii wąskotorowej Ł.-W. – do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz opodatkowania ich wyższą stawką przewidzianą dla tego rodzaju nieruchomości. Wskazując na poczynione w sprawie ustalenia odnośnie do faktycznego i potencjalnego wykorzystywania tych gruntów do działalności gospodarczej, organ II instancji zaakcentował, że o tej kwalifikacji nie przesądziła – wbrew stanowisku spółki – wyłącznie okoliczność posiadania tych gruntów przez spółkę. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy doprowadził do prawidłowego ustalenia, że w realiach sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane m.in. w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21. Spółka złożyła skargę na decyzję Kolegium, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "o.p.") i materialnego. Spółka wniosła także o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a.") dowodu z dokumentów: opinii sporządzonej przez prof. dr hab. M.B. wraz ze stanowiskiem Komisji Unii Europejskiej; pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r. (nr [...]); pisma z 27 kwietnia 2012 r. Wojewody Warmińsko-Mazurskiego wyrażającego sprzeciw wobec rozbierania linii kolejowej powodu generowania z tego powodu toksycznych związków; wydruku ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych dotyczących działek ewidencyjnych znajdujących się na terenie Gminy S.; wydruków Dziennika Urzędowego Województwa Kujawsko-Pomorskiego z dnia 29 października 2019 r. poz. 5602 dotyczących uchwały Rady Gminy S., z 1 grudnia 2021 r. poz. 5989 dotyczących uchwały Rady Gminy S., z 4 grudnia 2017 r. poz. 4186 dotyczących uchwały Rady Gminy M., z 20 listopada 2019 r. poz. 5107 dotyczących uchwały Rady Gminy M. Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji oddalił skargę, wskazując, że – wbrew stanowisku skarżącej – Kolegium nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania gruntów podwyższoną stawką podatku od nieruchomości faktu posiadania spornych gruntów przez spółkę, ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. WSA wskazał na poczynione w tym zakresie ustalenia organów, potwierdzające, że skarżąca jest przedsiębiorcą – spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2023.70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), oraz że zakres tej działalności jest bardzo szeroki. Wskazał także na bezsporne w sprawie okoliczności, że posiadane przez spółkę grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, oraz że spółka w 2020 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, zaś wydatki na te nieruchomości (wartość uiszczonego za te grunty podatku od nieruchomości) zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. WSA przywołał także ustalenia poczynione w toku przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin spornych gruntów (w tym dotyczące dostępu działek spółki do dróg publicznych, możliwości podłączenia tych działek do sieci elektroenergetycznej czy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) i, finalnie, stanął na stanowisku, że pomimo iż w 2020 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, to nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, czyli – do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Sąd I instancji wskazał również, że spółka nie wykazała, aby sporne grunty były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych a podnoszony przez nią zarzut braku materialnoprawnej podstawy do opodatkowania gruntów jest niezasadny. WSA, odwołując się do uchwały NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 200 o.p., zasadzający się na niemożności zawnioskowania przez spółkę o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, odnoszących się do kwestii skarżenia gruntów kreozotem oraz potwierdzających okoliczność, że szerokość niektórych działek na terenie gminy S. jest mniejsza niż 10 m. Sąd I instancji wskazał na okoliczności świadczące o tym, że przedłożone przez spółkę dokumenty nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych też względów WSA oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze. Nadto Sąd wskazał, że organ podatkowy nie mógł naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., ponieważ ich w ogóle nie stosował. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka, reprezentowana przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 200 o.p., z uwagi na brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej przez Kolegium przez co uniemożliwiono spółce przedłożenie wymienionych w skardze dodatkowych dowodów, nie wywarło istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających podniesione zarzuty wobec zaskarżonej decyzji organu odwoławczego; c) poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich według stawki jak dla gruntów pozostałych. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, 2) zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 2.2. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że w badanej sprawie jako podstawę skargi wskazano wyłącznie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., choć sformułowano zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Co jednak istotne, podniesione zarzuty skupiają się na trzech kwestiach, tj. na: 1) sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób naruszający art. 141 § 4 p.p.s.a.; 2) nieprawidłowym stwierdzeniu przez Sąd I instancji, że niewypełnienie przez organ II instancji obowiązku nałożonego art. 200 § 1 o.p. nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie; 3) wadliwym uznaniu przez WSA, że prawidłowe jest stanowisko Kolegium, iż grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą a nie stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w zestawieniu z aktami sprawy oraz argumentacją skarżącej spółki, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. W pierwszej kolejności bezskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku ma bowiem: 1) dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; 2) umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, albowiem uzasadnienie, które nie podejmuje analizy problemu prawnego sprawy w jej całokształcie i nie wyjaśnia należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie spełnia funkcji przekonywania (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., I GSK 255/13); 3) w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 141). Nie jest natomiast zadaniem sądu administracyjnego, orzekającego w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., odnoszenie się w uzasadnieniu wyroku do każdego nawet irrelewantnego zarzutu, wniosku czy argumentu strony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony zasadniczo w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując zarzut naruszenia tego przepisu jest zobowiązany jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., a w tym: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi oraz argumentów przedstawionych w odpowiedzi na skargę. Sąd I instancji właściwie ocenił prawidłowość decyzji Kolegium, odniósł się do istoty problemu zaistniałego w sprawie, umożliwiając tym samym przeprowadzenie kontroli zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast uzasadnienie omawianego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest w istocie polemiką z rozstrzygnięciem Sądu I instancji, a w szczególności z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi i ich oceną prawną. Argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje niewątpliwie, że skarżąca spółka w ramach omawianego zarzutu dąży do zakwestionowania merytorycznego stanowiska Sądu I instancji, co jednak nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym studium postępowania. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że przepis art. 200 § 1 o.p. stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 o.p. Przewidziana w art. 200 § 1 o.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Wyjątki od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 o.p.). Niemniej, jak stwierdzono w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby zatem w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.), a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA w Gdańsku z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00). Bezsprzecznie w niniejszej sprawie Kolegium, prowadząc postępowanie odwoławcze, nie wyznaczyło spółce przed wydaniem zaskarżonej decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co oznacza naruszenie art. 200 § 1 o.p. Jednakże w rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw do uznania, że uchybienie to (równoznaczne, jak wskazuje spółka, z niemożnością zawnioskowania przez nią o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, jakie zostały załączone do skargi do WSA) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd I instancji, argumenty spółki w zakresie skażenia gruntów były już rozpoznawane wcześniej przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 lipca 2024 r., I SA/Bd 265/24; zob. też: wyrok WSA w Olsztynie z 28 listopada 2013 r., I SA/Ol 630/13; wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1799/13). Słusznie też WSA zauważył, że opinia prof. M.B. zawiera uwagi natury ogólnej co do możliwego szkodliwego oddziaływania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach, nie wskazuje natomiast, czy konkretnie sporne grunty zostały nim rzeczywiście skażone. Stąd opinia ta, jak i pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru w Ministerstwie Finansów z 21 sierpnia 2003 r. oraz pismo Wojewody Warmińsko-Mazurskiego, mające również ogólny charakter, nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Spółka nie wykazała też, aby brak możliwości zapoznania się przez organ z wydrukami z mapy obiektów kolejowych taki wpływ miało, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca już na etapie postępowania podatkowego podnosiła okoliczność szerokości działek. Ustosunkowując się do trzeciej podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii, na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny – sprowadzający się do oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji kwalifikacji nieruchomości po zlikwidowanych liniach kolejowych będących w posiadaniu spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – odnoszący się do tego samego podatnika i analogicznych realiów faktycznych, był uprzednio przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej w szeregu wyroków NSA, np. w wyrokach z: 7 maja 2025 r., III FSK 214/25; 6 września 2024 r., III FSK 307/24; 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; 15 grudnia 2023 r., III FSK 1066/23; 14 grudnia 2023 r., III FSK 355/23; 13 grudnia 2023 r., III FSK 255/23; 12 grudnia 2023 r., III FSK 374/23). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełnej rozciągłości stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, a w szczególności – w wyroku NSA z 6 września 2024 r., III FSK 307/24, uznając zarazem za celowe przywoływanie przytoczonej w nim argumentacji. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże wyłącznie z nieprawidłową wykładnią przepisów materialnoprawnych oraz nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Bydgoszczy. Należy je uznać za bezzasadne nie tylko z uwagi na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji realizowały bowiem zasady legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Zostały podjęte czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Poza zakresem zainteresowania organów podatkowych nie pozostała okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego gromadzenia materiału. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz – wbrew argumentacji skarżącej – zostały dokonane w granicach wyznaczonych ww. zasadami prowadzonego postępowania. Co istotne, w sprawie nie tylko zgromadzono wymaganą dokumentację, ale także w dniu 18 kwietnia 2023 r. organ I instancji przeprowadził oględziny spornych gruntów, w toku których poczyniono ustalenia, niewskazujące w żaden sposób na brak możliwości użytkowania działek należących do spółki i wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Sąd I instancji, do protokołu załączono dokumentację zdjęciową (zawartą również w uzasadnieniu decyzji organu I instancji), w oparciu o która ustalono, że co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie, zaledwie w kilku miejscach występują skarpy (nasypy), część działek jest porośnięta trawą, krzewami i pojedynczymi drzewkami. Można również dostrzec pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu, jednak – jak wskazał organ – znajduje się on ponad działką, w związku z czym nie stanowi żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nadto, z protokołu oględzin wynika, że działki należące do spółki są zaniedbane. Fakt ten nie powoduje jednak, że dane grunty można uznać za bezużyteczne. Nadto, organ I instancji – zgodnie z zaleceniami Kolegium zawartymi w decyzji uchylającej – zwrócił się do E. Sp. z o.o., Zakładu Gospodarki Komunalnej w S., celem uzyskania informacji w zakresie dostępu działek podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia jego działek do sieci elektroenergetycznej, wodociągów oraz kanalizacji. Ustalono, że część działek związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] S. nad W.-Z. oraz Ł.-W. (wąskotorowa) posiada podłączenie wody oraz zbiornika bezodpływowego lub sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Natomiast w stosunku do pozostałych działek (z wyjątkiem działki nr [...], [...], i [...] obręb O.) istnieje możliwość podłączenia do wody oraz wykonania zbiornika bezodpływowego, bądź przyłączenia do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Dodatkowo część przedmiotowych działek posiada bezpośredni dostęp do dróg publicznych, a pozostałe posiadają dostęp do drogi publicznej poprzez działki sąsiadujące (z wyjątkiem działki nr [...] O.). Ponadto do działki nr [...] O. oraz działki [...] obręb T. są wykonane przyłącza elektroenergetyczne. Z kolei, w stosunku do pozostałych działek E. "nie widzi przeciwskazań do podłączenia ich do sieci". Niewątpliwie w tych okolicznościach uzasadnione było przyjęcie, że do większości działek spółki możliwe jest podłączenie sieci wodociągowej/kanalizacyjnej, oraz że działki (z wyjątkiem ww. działki nr [...] O.) posiadają dostęp do dróg publicznych w sposób bezpośredni lub poprzez działki sąsiadujące. Spółka nie wykazała wadliwości tak poczynionych ustaleń oraz ich oceny, a w szczególności nie wykazała, że stan gruntów i ukształtowanie terenu całkowicie uniemożliwiają (cyt.) "wykorzystanie go do jakiejkolwiek działalności komercyjnej". Na podstawie art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. organy podatkowe mają obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że strona nie może w postępowaniu podatkowym występować z inicjatywą dowodową. Stosownie bowiem do art. 188 o.p., strona może zgłaszać własne wnioski dowodowe i jeżeli są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być uwzględnione przez organ. Zarzucając organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy oraz niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, strona winna jednak wskazać, jakie dowody w danej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone czy zgromadzone. Należy mieć również na względzie, że art. 122 o.p. nakładający na organy podatkowe obwiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny, oraz że nie należy identyfikować go z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Obowiązek ten obciąża organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych, prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy podatkowe bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu – przedstawionej w decyzji, trafnie ocenił Sąd I instancji jako niestanowiące samo w sobie wady takiej oceny. Konkludując, w ocenie składu orzekającego, Sąd I instancji słusznie uznał, że organy podatkowe sprostały wymogom stawianym przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był niewątpliwe adekwatny do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Trafnie też oceniono w sprawie, że sporne działki są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r., SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Według uzasadnienia tego wyroku, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżąca, posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], położone na terenie Gminy S., są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową nr [...] stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Jest istotne, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, wobec tego, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. /-/ P. Borszowski /-/ W. Stachurski /-/ A. Sokołowska