III FSK 3584/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 645/20 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 645/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 7 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez nieuchylenie postanowienia i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji bezzasadnej odmowy zmiany formy zabezpieczenia przez organy podatkowe na formę zaproponowaną przez spółkę, która byłaby dla niej mniej uciążliwa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie wydane na skutek rozpoznania wniosku skarżącej o zmianę sposobu zabezpieczenia. Podstawę prawną tego postanowienia stanowi art. 157a u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Przedmiot rozstrzygnięcia objęty zaskarżonym postanowieniem wyznaczył zakres kontroli Sądu pierwszej instancji, natomiast zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyła skarga kasacyjna. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Z przywołanego przepisu, ale też z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla jej wyniku ma art. 157a u.p.e.a., jednak w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu. Brak tego zarzutu uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku, którego rozstrzygnięcie opiera się na regulacji z art. 157a u.p.e.a. W skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.e.a. "poprzez nieuchylenie postanowienia i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji bezzasadnej odmowy zmiany formy zabezpieczenia przez organy podatkowe na formę zaproponowaną przez spółkę, która byłaby dla niej mniej uciążliwa". Jednak dla skuteczności tego zarzutu konieczne jest wykazanie, że naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.e.a. przekłada się na naruszenie art. 157a tej ustawy, który jak już powiedziano, stanowi podstawę prawną zaskarżonego postanowienia. Niezależnie od poczynionej uwagi i tak w warunkach rozpoznanej sprawy, zarzut ten jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że naruszenie zasady wyboru środka najmniej uciążliwego może nastąpić tylko wówczas, gdy organ dysponuje kilkoma środkami, z których każdy może doprowadzić do realizacji celu. Bezsprzecznie w niniejszej sprawie organy nie miały możliwości dokonania takiego wyboru, gdyż nawet te możliwe do zastosowania środki, po ośmiu miesiącach postępowania, doprowadziły do zabezpieczenia kwoty w wysokości 5 700 000 zł, podczas gdy zabezpieczeniu podlegała kwota w wysokości 22 578 538 zł. Proponowana przez skarżącą wpłata 100 000 zł miesięcznie nie mogła zastąpić zastosowanych środków zabezpieczenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. S. Bogucki s. J. Sokołowska