III FSK 357/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.C. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 283/23 w sprawie ze skargi G.C.S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr FP.310.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.C. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Burmistrza S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 283/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G.C. S.A. z siedzibą w C. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr FP.310.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. polegające na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów poeksploatacyjnych, znajdujących się pod lustrem wody, stawki dla gruntów pozostałych. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi, a w efekcie uchylenie interpretacji, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Burmistrz Miasta S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA w Opolu przepisów prawa materialnego, tj. wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. polegający na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów poeksploatacyjnych, znajdujących się pod lustrem wody, stawki dla gruntów pozostałych. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przyjęcie wynikającego z tej regulacji, kryterium posiadania jako przesądzającego o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku SK 39/19, iż kryterium posiadania nie może być przesądzające nie oznacza jednocześnie, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów poprzez które można stwierdzić, że zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne stają się bowiem okoliczności konkretnej sprawy, poprzez które należy oceniać istnienie związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaakcentować przy tym należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtującym się po wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się w kwestii związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. m.in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, które przywołał także Sąd I instancji. W judykacie tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że: ,,Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej’’. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem sytuacje pozwalające stwierdzić, kiedy zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nawet bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21 określił trzy warianty sytuacji, które należy uwzględniać przy ocenie związku z działalnością gospodarczą zgodnie z wymienioną regulacją: ,,1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej’’. W konsekwencji ,,Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą’’. Trzeba zatem zauważyć, że z punktu widzenia kluczowej dla niniejszej sprawy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne staje się stwierdzenie, czy określony podmiot może być podwójnie identyfikowany, a zatem jako jednostka, w której posiadaniu znajdują się nieruchomości, co do których należy uznać, że nie są powiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do przyjęcia wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem odnoszące się do uznania zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w którym ujawniona została jej działalność obejmująca m.in. wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy, łupków. Ponadto Skarżąca jest przedsiębiorcą, którego przedmiot działalności gospodarczej obejmuje posiadanie nieruchomości, na których zlokalizowane są złoża kruszyw i prowadzenie na nich działalności wydobywczej. Z informacji przedstawionych przez Skarżącą nie wynika, aby Spółka prowadziła obok działalności gospodarczej także inny rodzaj działalności. Przedmiotowe grunty wchodzą w skład prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej jako: "k.c."). Skarżąca ujęła własności spornych gruntów w ewidencji środków trwałych, jednak w chwili obecnej nie dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, natomiast koszty podnoszone z tytuł podatku od nieruchomości uwzględniane są w kosztach uzyskania przychodów. Ujęcie w ewidencji środków trwałych, czy też zaliczanie opłat związanych z tymi gruntami, takich jak podatek od nieruchomości do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przesądza o gospodarczym przeznaczeniu spornych gruntów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, grunty te były w pełni wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki i prowadzona była na nich działalność wydobywcza. Nieistotna jest przy tym okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z wniosku nie wynika, aby na nieruchomościach zostały przeprowadzone działania rekultywacyjne. Grunty te pozostają oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "K" – grunty kopalne, a złoża znajdujące się na tych gruntach nie zostały całkowicie wyeksploatowane. W przypadku nieruchomości służących działalności wydobywczej należy zwrócić uwagę, że fakt wielkości złoża, w szczególności jego zmniejszenie w wyniku czynności eksploatacyjnych, nie zrywa związku funkcjonalnego takiej nieruchomości z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wydobycia. Grunty pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny uznawane są za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z 28 października 2011 r., II FSK 58/11; z 6 kwietnia 2007 r., II FSK 492/06 i z 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1021/17). Należy wskazać, że w orzeczeniach NSA dotyczących rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych po działalności wydobywczej, uznaje się tego rodzaju tereny, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet zajęte na prowadzenie takiej działalności i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. np. wyroki NSA: z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z 6 kwietnia 2007r. , sygn. akt II FSK 492/06; z 11 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 58/11). Sam fakt, że grunty te znajdują się pod powierzchnią lustra wody, a Skarżąca nie posiada obecnie zezwolenia na odpompowanie tych wód oraz nie dysponuje technologią umożlwiającą wydobycie spod lustra wody, nie powoduje automatycznie, że zerwany zostaje związek tych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej, tym bardziej, że grunty te nadal sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne – "K". O utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może bowiem decydować moment, w którym dalsze wydobycie kruszywa ze złoża stało się ekonomicznie nieopłacalne bądź technologicznie utrudnione. Wbrew stanowisku Skarżącej, posiadane przez Spółkę grunty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Prawidłowo wskazał przy tym Sąd I instancji, że nieruchomości te mimo zaprzestania prowadzenia na nich wydobycia, są nadal funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują. Skoro nieruchomości te weszły do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa i nadal kwalifikowane są jako składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa, to ich związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. W tych okolicznościach bez znaczenia pozostaje fakt niewykorzystania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek z działalnością gospodarczą oznacza bowiem także związek pośredni, czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Nieruchomość, mimo faktycznego jej niewykorzystywania z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na potencjalną możliwość jej wykorzystywania w tym celu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). s. Wojciech Stachurski s. Jacek Pruszyński s. Krzysztof Przasnyski (spr.)