III FSK 3563/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 408/20 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 29 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 29 czerwca 2020 r., nr [...] w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej na rzecz Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie kwotę 13 106 (słownie: trzynaście tysięcy sto sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 408/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego Oddziału Regionalnego w Lublinie (dalej: Agencja) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej: Kolegium) z 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Z przedstawionego przez WSA w Lublinie stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją, Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B., określającą Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 442 615 zł. Wskazano w niej, że przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, jakimi stawkami podatkowymi (pozostałe, czy od działalności gospodarczej) winna zostać opodatkowana powierzchnia gruntów i budynków oraz sama zasadność opodatkowania Agencji, w której zasobach pozostają grunty i budynki będące własnością Skarbu Państwa. W ocenie Kolegium brak jest podstaw, aby przyjąć, że Agencja nie posiada jakiegokolwiek prawa rzeczowego do opodatkowania nieruchomości i w związku z tym nie powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium Agencja prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tym jest zobowiązana do zapłaty należnego podatku od nieruchomości według stawek najwyższych, gdyż sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych nie ma znaczenia prawnego na gruncie podatkowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję Agencja zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2308 ze zm. – dalej: u.a.m.w.) w związku z art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm. – dalej: u.f.p.), poprzez niezasadne przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa, - art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - Dz.U. z 2018 poz. 646 ze zm. – dalej: u.p.p.) w związku z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. u.f.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) oraz w związku z art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 u.a.m.w., poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja winna być uznana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa, - art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust.1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2 i 24 u.a.m.w., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że Agencja jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, oraz że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą, - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż Agencja jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku, w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy, - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, w rezultacie mogący być przedsiębiorcą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 4 u.p.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu tego przepisu Agencja prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w sytuacji, gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę; - art. 3 u.p.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jego rozumieniu Agencja prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji, gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą; - art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm. - dalej: k.c.) poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż Agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję za posiadacza nieruchomości; - art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 59 u.a.m.w, w zw. z art. 20, art. 21 i art. 23 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm. – dalej: u.g.n.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa, wymienione w u.g.n., - art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, co umożliwia uznanie najemcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę z właścicielem, II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegającej na obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na założeniu, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak faktycznego uzasadnienia i zdawkowość argumentów potwierdzających zasadność opodatkowania według stawki najwyższej. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę WSA w Lublinie wskazał, że Agencja jest odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, który został wyposażony w osobowość prawną i w obrocie prawnym działa samodzielnie przez własne organy. Agencja występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu wobec powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych jak i publicznoprawnych. Dlatego też Agencję uznać należy za podatnika podatku od nieruchomości. Ponadto Sąd pierwszej instancji ustalił, że Agencję uznać należy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W takim zaś przypadku, wszelkie nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co do zasady traktowane są jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzi to z kolei do konieczności zastosowania najwyższych stawek w podatku od nieruchomości. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) Agencja zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 6 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. w zw. z art. 5, art. 18 i nast. u.f.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa; 2) art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 u.p.p. w zw. z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. u.f.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez bezzasadne przyjęcie, że winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa; 3) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 O.p., art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Agencja jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia jej przekazanego i prowadzenie przez nią działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą; 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż Agencja jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy; 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, w rezultacie mogący być przedsiębiorcą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej; 6) art. 4 ust. 1 u.p.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu tego przepisu Agencja jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy nie spełnia ona przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę; 7) art. 3 u.p.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w rozumieniu tego przepisu Agencja prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy nie spełnia ona przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą; 8) art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, co umożliwia uznanie najemcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę z właścicielem; 9) art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 k.c. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że Agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać ją za posiadacza nieruchomości; 10/ art. 6 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 59 u.a.m.w. w zw. z art. 20, art. 21, art. 23 u.g.n., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w u.g.n.; 11/ art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. u.f.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, w odniesieniu również do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa; Agencja na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Agencja wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, w szczególności brak rozważenia przez Sąd kwestii dzierżenia, a nie posiadania nieruchomości przez Agencję oraz rozróżnienia wykonywania przez nią zadań w zakresie gospodarowania mieniem od prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Agencja wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W piśmie procesowym z 30 marca 2021 r. Agencja przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, wywodząc, iż kwestionowany w sprawie wyrok oraz decyzje organów podatkowych pozostają w sprzeczności z ww. orzeczeniem i tym samym są niezgodne z przywołanymi wzorcami praw konstytucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty należało uznać za zasadne. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 14 marca 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 25 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Agencja skorzystała z tej możliwości, składając pismo procesowe. Żadna natomiast ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Zagadnienie prawne statusu prawnego Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21; z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21; z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21 z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21; z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym Agencja, jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Jednocześnie wskazuje się w nim, że nie do wszystkich gruntów może mieć zastosowanie stawka podatku od nieruchomości, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dalszej części uzasadnienia wykorzystana zostanie argumentacja zaprezentowana w wyżej powołanych orzeczeniach. W skardze kasacyjnej kwestionowany jest zarówno fakt przypisania Agencji statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jak też przyjęcie, że będące w posiadaniu Agencji nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzuty podniesione w pierwszej ze spornych kwestii należy uznać za nieuzasadnione. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Generalnie podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 ust. 1 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Należy podzielić pogląd, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14). Powyższe pozwala uznać Agencję za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (por. wyroki NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/17, z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1716/18). Z tych powodów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 k.c.; art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 20, art. 21, art. 23 u.g.n. Na uwzględnienie zasługiwały natomiast zarzuty odnoszące się do drugiego spornego zagadnienia, czyli opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec Agencji. Uznawano, że skoro prowadzi ona działalność gospodarczą, to będące w jej posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z działalnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16; z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16; z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1717/18; z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1716/18). Zaprezentowany powyżej pogląd, podzielony został również przez Sąd pierwszej instancji. Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie NSA, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. Agencja jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Agencja, jako agencja wykonawcza w rozumieniu u.f.p. (art. 5 u.a.m.w.) realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.). Skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadny należy uznać kluczowy dla omawianej kwestii zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym za zasadny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 2 i art. 4 u.s.d.g. oraz art. 3 i art. 4 ust. 1 u.p.p. Otóż na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzenie działalności gospodarczej nie musi wiązać się ze statusem przedsiębiorcy. W analizowanym przepisie ustawodawca obok "przedsiębiorcy" wskazał także na "inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Są to podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które nie mają formalnego statusu przedsiębiorcy (wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Takim przykładem jest też Agencja, która może prowadzić działalność gospodarczą. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na wymagane elementy uzasadnienia wyroku, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wszystkie wymogi. O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi natomiast błędna ocena sprawy, w tym przypadku błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił również zaskarżoną decyzję w całości w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę, Kolegium weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację oraz podejmie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego pod kątem związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia części kosztów zastępstwa procesowego, a to w związku z rozpoznaniem na jednym posiedzeniu trzech jednorodnych skarg kasacyjnych Agencji, sporządzonych przez tego samego pełnomocnika. Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz