III FSK 3535/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 331/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 2201-IEW-1.4123.370,429-436.2019/KB w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

III FSK 3535/21 | | |UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 331/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu - prezesa Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Dodał, że kwestię sporną w sprawie stanowiło ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.– dalej jako: O.p.), stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zdaniem sądu organ prawidłowo ustalił, że skarżąca została powołana w skład zarządu Spółki na funkcję prezesa zarządu, z akt sprawy wynika, że skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 28 stycznia 2014 r. do dnia 3 marca 2016 r. zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. Powyższe potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym WSA w Gdańsku podkreślił, że zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Nadto sąd pierwszej instancji zauważył, że w żadnym etapie postępowania skarżąca nie kwestionowała okoliczności pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Zdaniem tego sądu zasadnie organ skonstatował, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, a zatem spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności skarżącej tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. WSA w Gdańsku podkreśliło, że w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części i zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Dodatkowo zauważył, że w czasie postępowania skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Odnosząc się natomiast do tego, czy skarżąca wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności, sąd ten stanął na stanowisku, że nie wykazała ona, aby we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte zostało postępowanie zapobiegające upadłości, albo, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zasadnie stwierdził, że Spółka w terminie 14 dniowym, licząc od dnia 27 maja 2014 r. winna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 tej ustawy Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 10 czerwca 2014 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, że na skarżącej, pełniącej w tym czasie funkcję członka zarządu (prezesa) w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, czego nie uczyniła, a Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z uwagi na niewykazanie przez skarżącą, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, WSA w Gdański stwierdził, że nie zaszła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. pozwalająca na uwolnienie się odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki. Nadto sąd ten stanął również na stanowisku, że skarżąca nie wykazała aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1, 1a, 2, 5 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe — przez uznanie, że dla przypisania subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki wystarczające jest stwierdzenie, że mimo istnienia z mocy samego prawa obowiązku podatkowego należności podatkowe nie zostały uiszczone i to niezależnie od tego jaka była przyczyna nieuiszczenia należności podatkowej, podczas gdy dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. niezbędne jest raczej ustalenie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ocenianego z uwzględnieniem realiów każdej konkretnej sprawy, a więc z uwzględnieniem również rzeczywistej sytuacji finansowej danego podatnika; nadto gdy ustalenie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych wymaga uprzedniego ustalenia, czy skarżąca miała w ogóle rzeczywistą, a nie tylko teoretyczną możliwość terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. zw. z art. 121 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której postępowanie zarówno przed organem I, jak i II instancji było przeprowadzone wadliwie, bez przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, a dotyczących sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, co ma istotny wpływ na ocenę, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz na ocenę kwestii winy skarżącej w tym zakresie, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały już w kwietniu 2013 r., a skarżąca z tego obowiązku się nie wywiązała i nie było to zaniechanie przez nią niezawinione, podczas gdy w tamtym czasie Spółka regulowała swoje zobowiązania co wynika wprost z dostępnej dokumentacji, a więc sąd miał obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2020 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 sierpnia 2019 r. (2208-SEW.4123.135-144.2019) i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oświadczając, że skarżąca zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisów postepowania. Zarzucono naruszenie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. zw. z art. 121 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której postępowanie zarówno przed organem I, jak i II instancji było przeprowadzone wadliwie. Wskazano na nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, dotyczących sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, co miało mieć istotny wpływ na ocenę, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz na ocenę kwestii winy skarżącej w tym zakresie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienia te doprowadziły do błędnej konkluzji, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały już w kwietniu 2013 r., a skarżąca z tego obowiązku się nie wywiązała, podczas gdy zdaniem strony skarżącej w tamtym czasie Spółka regulowała swoje zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 188 O.p. dotyczącego przeprowadzania dowodów na wniosek strony. Uniemożliwia to uwzględnienie zastrzeżeń odnoszących się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postępowaniu podatkowym. Co do oceny sytuacji finansowej spółki, uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zdaniem naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Przesłanki do stwierdzenie upadłości zaistniały w 2014 r., gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, których spółka nie wykazywała i nie płaciła. Nie zachodziła konieczność analizowania kondycji finansowej spółki, skoro jedną z dwóch alternatywnych przesłanek niewypłacalności jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań – a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Zobowiązania podatkowe, na które powołuje się organ, wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie "powstały na mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia 12 grudnia 2016 r.", lecz wówczas zostały ujawnione, powstały natomiast w 2014 r. i wówczas też upłynął termin ich płatności. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem w przedmiotowej sprawie nie jest istotne, że decyzja określająca Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty została wydana dopiero w grudniu 2016 r., czyli w czasie, w którym Skarżąca nie była już członkiem zarządu Spółki, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a podatnik - Spółka (reprezentowana w okresie powstania zaległości przez Skarżącą) była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez Spółkę obowiązków konieczne stało się wydanie przez organ podatkowy decyzji. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości spółki nastąpiło w czasie, kiedy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca, w czasie kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, winna znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżąca przejęła bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżąca winna zgłosić wniosek o upadłość w 14-dniowym terminie wynikającym wówczas z ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organów, że Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżąca nie wykazała ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Z podanych wyżej powodów zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione podstaw. Niezasadnie zarzucono tez naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1, 1a, 2, 5 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe — przez uznanie, że dla przypisania subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki wystarczające jest stwierdzenie, że mimo istnienia z mocy samego prawa obowiązku podatkowego należności podatkowe nie zostały uiszczone i to niezależnie od tego jaka była przyczyna nieuiszczenia należności podatkowej, podczas gdy dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. niezbędne jest raczej ustalenie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ocenianego z uwzględnieniem realiów każdej konkretnej sprawy, a więc z uwzględnieniem również rzeczywistej sytuacji finansowej danego podatnika; nadto gdy ustalenie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych wymaga uprzedniego ustalenia, czy skarżąca miała w ogóle rzeczywistą, a nie tylko teoretyczną możliwość terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że wspomniana w zarzucie "przyczyna nieuiszczenia należności podatkowej" nie wpływa na ocenę stanu niewypłacalności spółki, skoro faktem obiektywnym było niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość został wskazany właściwie. Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zasadnie stwierdziły, że Spółka w terminie 14 dniowym, licząc od dnia 27 maja 2014 r. winna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 tej ustawy Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 10 czerwca 2014 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, że na Skarżącej, pełniącej w tym czasie funkcję członka zarządu (prezesa) w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, czego nie uczyniła. Nie było przedmiotem sporu to, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bowiem z pisma Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy z dnia 18 kwietnia 2019 r., pisma Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy z dnia 26 kwietnia 2019 r. oraz pisma Sądu Rejonowego w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy z dnia 16 maja 2019 r. w stosunku do stosunku do Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W skardze kasacyjnej powołano się też na to, że Spółka miała tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa, toteż nie zaistniała obligatoryjna przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że składając wniosek o upadłość we właściwym czasie Skarżąca mogła uwolnić się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1lit. a) O.p. Fakt, że takiego wniosku nie złożyła, uniemożliwia skorzystanie z przesłanki zwalniającej. Wystąpienie jednego wierzyciela nie oznacza sytuacji, w której członek zarządu nie mógłby ponowić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. Prawidłowa jest ocena WSA, że Skarżąca nie wykazała również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Reasumując, z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego też skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Agnieszka Olesińska (spr.) Wojciech Stachurski Dominik Gajewski