III FSK 352/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 192/18 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 192/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r. (dalej: "Dyrektor") oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: "Naczelnik") z 23 października 2017 r. w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W związku z powyższym zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), poprzez: a) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku polegającą na dopuszczeniu możliwości złożenia przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek przy równoczesnym stwierdzeniu braku posiadania przez organy orzekające w sprawie kompetencji do badania prawidłowości naliczenia odsetek przez wierzyciela; b) nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości powołania się przez organ II instancji na przesłankę okoliczności niezależnych od organu, bez podania konkretnych przyczyn uzasadniających przekroczenie terminów ustawowych; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów, pomimo zaistnienia w sprawie istotnych wątpliwości dotyczących "okoliczności niezależnych od organu", których wyjaśnienie było niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a.") oraz art. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 - w skrócie: "o.p."), i - odpowiednio - art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm. - w skrócie: "u.k.s."), poprzez bezzasadną odmowę uznania za zasadny zarzutu nieistnieniu obowiązku w zakresie odsetek naliczonych przez wierzyciela, pomimo bezspornego przekroczenia terminu załatwienia sprawy podatkowej w I i II instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wg. norm przepisanych. W dniu 4 lutego 2022 r. Skarżąca wniósł dodatkowe pismo procesowe, uzupełniając uzasadnienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 3 marca 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Należy przypomnieć, że przywołanym na wstępie zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., WSA uchylił w całości postanowienie Dyrektora z 14 grudnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 23 października 2017 r. w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione. W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznając w części za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, jak w niniejszej sprawie, nie uchyla zaskarżonego wyroku, gdyż po usunięciu wad uzasadnienia, wyrok WSA nie ulegnie zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku polegającą na dopuszczeniu możliwości złożenia przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek, przy równoczesnym stwierdzeniu braku posiadania przez organy orzekające w sprawie kompetencji do badania prawidłowości naliczenia odsetek przez wierzyciela. W tym zakresie za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych zasadnie podkreśla się, że w decyzji podatkowej określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę pozostaje wartością zmienną i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma zatem możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Wówczas zmierza do podważenia istnienia obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 3065/19). Rację należy zatem przyznać Skarżącej, że w przypadku potwierdzenia wadliwego określenia okresu, za jaki należne są odsetki, tytuł wykonawczy będzie obejmował obowiązek zapłaty kwoty nieistniejący w tej części. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny powinien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy prawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerw wynikających z mocy prawa według zasad przewidzianych w przepisach o.p. W wypadku bowiem zarzutu nieistnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego [por. E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) "System egzekucji administracyjnej", Warszawa 2004, s. 514]. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Adam Nita Sławomir Presnarowicz Bogusław Dauter