III FSK 3485/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 646/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 646/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo G. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: Kolegium) z 8 czerwca 2020r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. (wyrok ten oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępny jest na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nadleśnictwo w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia: 1/ art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania; 2/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: a/ niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; b/ zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; c/ niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie powinien zostać opodatkowany według stawki dla tzw. gruntów pozostałych, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3/ art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez: a/ nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena - czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej - wymagała posiadania informacji specjalnych; b/ nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo ze ocena - jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną - wymagała posiadania informacji specjalnych; 4/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu przez Sąd skargi na decyzję organu II instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postpowania - w tym również z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą organy podatkowe powinny były uwzględnić; e) art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie podniesionego przez Nadleśnictwo zarzutu przedawnienia, pomimo że organ podatkowy I instancji wydając w dniu 5 kwietnia 2019 r. decyzję obciążył podatnika podatkiem od nieruchomości za 2018 r., a więc po upływie terminu. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588) przez ich niezastosowanie; 2/ art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 - dalej: u.p.l.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: a/ zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje zatem dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej; podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, iż: a/ o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; b/ obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; c/ sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 3/ art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r. poz. 725 ze zm. - dalej: u.p.g.k.) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las (Ls), to nie powinny być one opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 4/ art. 3 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r. poz. 2129 ze zm. – dalej: u.l.) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod linami energetycznymi nie stanowi lasu. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Kolegium i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa ze skargi kasacyjnej Nadleśnictwa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Nadleśnictwo w złożonej skardze kasacyjnej zrzekło się przeprowadzenia rozprawy, zaś Kolegium po doręczeniu mu skargi kasacyjnej, nie zażądało jej przeprowadzenia. Przechodząc do analizy warstwy materialnoprawnej kwestionowanego orzeczenia, należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również w sprawach dotyczących Nadleśnictwa (zob. m.in. wyroki: NSA z 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/19; z 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1244/20; z 29 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1804/18; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2244/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2820/19; z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1411/20; z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1420/20; z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2499/21; z 9 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 3314/21; z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3083/21). Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w powołanych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu - winny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. W powołanych na wstępie orzeczeniach trafnie wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu wskazanych przez Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Jedyna niejasność w zawisłym sporze związana jest wyłącznie z klasyfikacją prawną tego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Oceny tej nie zmienia przywołana przez Nadleśnictwo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji). Nadleśnictwo odwołało się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017/85), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Nadleśnictwo wskazało na aktualność w rozpoznanej sprawie konstatacji Trybunału, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, iż ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji w ocenie Nadleśnictwa regulacja ta prowadzi do naruszenia równej ochrony praw majątkowych, gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa, o której stanowi art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Nadleśnictwa prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne, winien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacana wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego w uzasadnieniu tego orzeczenia zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. O okoliczności, że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą świadczyć na przykład podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por5. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Nie można też podzielić stanowiska Nadleśnictwa, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując Nadleśnictwo, zobowiązane płacić wyższy podatek, pomimo iż nie prowadzi działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 39a u.l., powoływany również przez Nadleśnictwo, nadleśniczy może za zgodą dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, za wynagrodzeniem, które w myśl art. 39a ust. 1 u.l. stanowi przychód własny Lasów Państwowych. Z powyższej regulacji wynika, że ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, co wyklucza możliwość wnioskowania jakoby równość wobec prawa ulegała w tym przypadku zachwianiu. Za niezasadne należy również uznać argumenty Nadleśnictwa sformułowane w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (opubl. OTK-A 2018/2), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Nadleśnictwo wywodzi z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, mającej zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem Nadleśnictwa, sytuacja taka ma miejsce w rozpoznanej sprawie, albowiem brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w powołanym przez Nadleśnictwo uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15). Nie stanowią takowych sytuacje, w których sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji potwierdza przywołany uprzednio art. 39a u.l., wskazujący wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Jako niezasadny należy zatem ocenić zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1-3 u.p.l. w zakresie przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. Konstatacja ta prowadzi do opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., niezależnie od zapisów w ewidencji gruntów, co czyni chybionym również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 1 ust. 1-3 u.p.l. W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały zapisów ww. ewidencji co do przeznaczenia spornych gruntów, lecz uznały, że z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasługuje na aprobatę. Wbrew twierdzeniom Nadleśnictwa, nie można uznać jakoby jedynym i kategorycznym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym była jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Niewątpliwie jest to kryterium podstawowe, niemniej nie jedyne. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z powyższej regulacji, na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Jednocześnie jednak należy zauważyć, że od wskazanej reguły istnieje wyjątek, tj. zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l.). Co do zasady grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) winny zatem zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do podatku rolnego - zajęcie gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Nie do zaaprobowania jest również argumentacja Nadleśnictwa jakoby potwierdzenia dla wadliwości kwestionowanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji należy szukać w ustawie nowelizującej z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588). Zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, nie znajdujący zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Wspomnianą nowelą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto - nowego ustępu 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. W objętym badaniem 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana prawna dokonana na mocy przepisów ustawy nowelizującej z 20 lipca 2018 r. pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa i tym samym nie może prowadzić do odmiennego ustalania stawki podatku od nieruchomości za 2018 r. Przyjęcie za słuszne stanowiska Nadleśnictwa pozostawałoby bowiem w sprzeczności z zakazem retrospektywności działania prawa przy jednoczesnym braku występowania jakichkolwiek względów celowościowych czy słusznościowych, zwłaszcza, że okres objęty analizą w rozpoznawanej sprawie pozostaje zakończony i nie można wobec niego doszukiwać się ciągłości stanu faktyczno-prawnego, rozciągającej się na moment dokonywania nowelizacji przepisów podatkowych przez ustawodawcę. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu Nadleśnictwa jakoby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 2 i 3 ustawy nowelizującej przez ich niezastosowanie, zaś zarzut w omawianym zakresie uznaje za nieskuteczny. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie II.4. skargi kasacyjnej, należy wskazać, że definicja prawna lasu zawarta w art. 3 pkt 2 u.l., mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (ustęp 1 pkt 10 Załącznika nr 6 Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.), zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je m.in. wraz z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 u.l.), a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna. Należy przy tym podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, iż grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, co determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Z uwagi na powyższe za niezasadny i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać omawiany zarzut. Za niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakoby trafność stanowiska skarżącego potwierdzała nowelizacja ustawy o lasach dokonana ustawą z 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz.U. z 2011 r. Nr 34, poz. 170), na mocy której dodano wspominany uprzednio art. 39a u.l. Wprowadzając regulację prawną porządkującą zasady obciążania gruntów leśnych, będących w zarządzie nadleśnictw, służebnościami przesyłu na rzecz podmiotów z branży elektroenergetycznej, ustawodawca posłużył się zastrzeżeniem konieczności uwzględniania zasad gospodarki leśnej, co jednakże pozostaje bez wpływu dla oceny zasadności obciążenia Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie nie jest poddane analizie, czy działalność leśna na obszarach objętych opodatkowaniem jest możliwa i faktycznie jest wykonywana. Spornym pozostaje jedynie, czy okoliczność jednoczesnego prowadzenia na danym obszarze działalności gospodarczej – wobec ustanowienia na rzecz podmiotu trzeciego służebności przesyłu - w dalszym ciągu uprawnia skarżącego do objęcia opodatkowaniem w zakresie podatku leśnego, co jak wynika z wcześniejszego wywodu prawnego słusznie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne, prowadzi do uznania za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów materialnoprawnych przesądza bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawia, że zbędne są czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa Nadleśnictwo. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Za całkowicie niezrozumiały, a przy tym w ogóle nie uzasadniony, uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku przez Nadleśnictwo upływał w 2018 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji wydana została w 2019 r. Oczywistym wobec powyższego jest, że w dacie wydania decyzji, określone w niej zobowiązanie nie było przedawnione. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Brolik