III FSK 3462/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 520/20 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2020 r., I SA/Gd 520/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: art. 1a ust. 1 pkt. 1), 2), art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1170 ze zm., dalej. u.p.o.l.) w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, mocą którego Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne ze wskazanymi w wyroku zasadami konstytucyjnymi przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, który umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który także spełnia kryteria bycia budynkiem, wg. definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez uznanie in concreto, że zbiorniki (na gnojowicę) są obiektami wymienionymi wprost w przepisach art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo Budowlane, jako zaliczane do budowli, zatem wobec zasady Clara non sunt interpretanda - przepis jest jasny i zrozumiały, bez dodatkowej interpretacji, - chociaż równocześnie zbiorniki na gnojowicę bezspornie spełniają kryteria budynku wg. definicji budynku zawartej w przywołanym wyżej przepisie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie określonym w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie przez sąd pierwszej instancji własnego wyroku, a w razie braku ku temu podstaw, przedstawienie skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenie sądu pierwszej instancji w całości oraz rozpoznanie skargi lub alternatywnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła także o zasądzenie na rzecz spółki od organu kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarządzeniem z 23 listopada 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawie powiązanej III FSK 3315/21 oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gdańsku, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Strona skarżąca sformułowała jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć w związku z tym należy, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przed przystąpieniem do rozpoznania sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych zauważyć należy, że w stanie faktycznym sprawy samorządowe organy podatkowe ustaliły, min. na podstawie opinii biegłego, że przedmiotowy zbiornik do magazynowania gnojowicy o poj. 1 873 m 3 i wysokości 6 m wraz z przykryciem systemowym jest budowlą. Zbiornik ten nie jest natomiast budynkiem. Jego przeznaczenie jest ściśle związane z procesem technologicznym w biogazowni. Tych okoliczności faktycznych strona skarżąca, w trybie procesowym, skutecznie nie zakwestionowała. Podobnie strona skarżąca nie odniosła się do istoty postępowania w niniejszej sprawie, które było przeprowadzone na podstawie przepisów o nadpłacie, na co zwrócił uwagę samorządowy organ odwoławczy w pierwszym swoim rozstrzygnięciu (kasacyjnym). W konsekwencji tego rozstrzygnięcia samorządowy organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, adekwatnie zresztą do złożonego wniosku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, których istota sprowadza się do rozstrzygnięcia prawnopodatkowej kwalifikacji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r., jako budynku lub budowli, zbiornika do magazynowania gnojowicy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza na wstępie swoich materialnoprawnych rozważań, że w okresie między wydaniem zaskarżonego wyroku a niniejszym orzeczeniem analizowany problem był przedmiotem procedowania składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, który podjął następującą uchwałę: obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale i w dalszej części wykorzystuje argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko wyrażone przez WSA w Gdańsku, który stwierdził, że prawidłowo organy wywiodły, iż sporny obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje, czy do uznania danego obiektu budowlanego za budynek na potrzeby podatku od nieruchomości jest wystarczające, że obiekt ten posiada kumulatywnie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obecność fundamentów i dachu, a także ustalenie, w jakim zakresie w odniesieniu do tego rodzaju obiektów budowlanych mają znaczenie jakiekolwiek inne cechy, poza wskazanymi wprost w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., np. nazwa, kształt (cylindryczny, kopułowy, prostokątny), funkcja (magazyn gazu), umiejscowienie w ciągu procesu technologicznego, powiązanie z jakimiś obiektami czy też ujęcie z nazwy danej kategorii obiektów budowlanych w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. (np. zbiorniki). Powyżej sformułowany problem prawny wiąże się w pierwszej kolejności z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O ile prawodawca w ustawie - Prawo budowlane, w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcie budynku (art. 3 pkt 2 u.p.b.) oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4 u.p.b.), o tyle termin budowli skonstruowano w art. 3 pkt 3 u.p.b. na zasadach definicji negatywnej (budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), uzupełniając ją przykładowym wyliczeniem typowych przykładów takich obiektów. To, co łączy pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury, to zaliczenie tych trzech konstrukcji do kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Rozstrzygnięcia jednak wymaga, czy na gruncie prawa podatkowego wystarczającym kryterium, pozwalającym na rozpoznanie obiektu budowlanego jako budynku, jest wykazanie przezeń cech, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji "Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury". Nie sprawia trudności identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: 1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., 2) jest trwale związany z gruntem, 3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 4) posiada fundamenty i dach. Brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech (w przedstawionym rozumieniu w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21) eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. Nie jest w sprawie kwestią sporną, że zbiornik fermentacyjny posiada atrybuty, które zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych charakteryzują go jako budynek, ponieważ jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród, posiada fundamenty i dach oraz jest wykonany z materiałów budowlanych. Zasadniczy wobec tego – z perspektywy sprawy niniejszej – problem sporny dotyczy rozstrzygnięcia, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli? W przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i z budowlami. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Zaakcentowania wymaga, że w przypadku budynków, to element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem składu orzekającego należy przyjąć, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Tym niemniej skład orzekający jest zdania, że załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik. Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. W przypadku rozpatrywanej sprawy dokumentacja budowlana, tj. pozwolenie na budowę i pozwolenie na użytkowanie biogazowni rolniczej wskazuje na to, że przedmiotem budowy był zbiornik fermentacyjny, wymieniony wprost z nazwy. Skoro prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.: 1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego (chodzi tu o definicję z art. 3 pkt 1 u.p.b.); 2) TK w wyroku TK z 13.09.2011 r., P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule, to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), jak w konkretnym przypadku zbiornika fermentacyjnego determinuje jego traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, jak też późniejszym orzecznictwie uwzględniającym argumentację zawartą w uchwale, zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2020 r, III FSK 1952/21). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia del. WSA Paweł Dąbek