III FSK 345/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 406/22 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2019 r., nr SKO.4141/31/2019, SKO.4141/32/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2015 oddala skargę kasacyjną.

III FSK 345/23 | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 406/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi F. S.A. z siedzibą w D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2019 r. - nr SKO.4141/31/2019, - nr SKO.4141/32/2019 utrzymujące w mocy decyzje Burmistrza D. z dnia 5 lutego 2019 r. o nr PiO.3120.4.4.2019.KT i PiO.3129.4.3.2019.KT, którymi organ ten stwierdził na wniosek spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za te lata. Sąd I instancji opisując dotychczasowe postępowanie podał, że sprawa była wcześniej rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 2 czerwca 2020 r. I SA/Rz 123/20 oddalił skargi. Spółka złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2022 r. III FSK 2442/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zarządzenie z dnia 20 maja 2020 r., na podstawie którego WSA w Rzeszowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki. Jako skutek zaistniałego uchybienia skarżąca spółka została pozbawiona możliwości przedstawienia stanowiska w sprawie przed wydaniem wyroku, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkowało ograniczeniem prawa do jawnego rozpoznania sprawy. Zdaniem NSA sytuację tę należy zakwalifikować w ramach spełnienia podstawy nieważności postępowania określonej w art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a zatem pozbawienie strony możności obrony swych praw. W uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, dalej: P.b.), sporne obiekty – instalacje, rurociągi, przewody, sieci oraz urządzenia techniczne, stanowią budowle lub ich części opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ są one budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (do 27 czerwca 2015 r.) oraz instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (od 28 czerwca 2015 r.). Zasadnie w zakresie szczegółowej kwalifikacji tych obiektów organ odwoławczy odwołał się do ustaleń technicznych wynikających z opinii biegłego. Z opinii tej, w tym także w części w jakiej ją uzupełniano wynika, że sporne obiekty są samodzielnymi budowlami lub częściami budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b., będąc sieciami technicznymi, siecią uzbrojenie terenu, zbiornikami oraz wolno stojącymi urządzeniami technicznymi. Z opinii biegłego wynika, że pomiędzy obiektami występuje związek techniczno-użytkowy w zakresie wskazanym przez biegłego w opinii. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. sporne instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci są natomiast instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu będącego budowlą zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 P.b.). Ponadto biegły w swojej opinii ilekroć wskazał na to, że jeżeli jakaś część techniczna może stanowić urządzenie lub instalację, to wskazywał jednocześnie, że stanowi ona całość techniczno-użytkową z obiektami liniowymi lub sieci lub też umożliwia ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Poszczególne urządzenia zlokalizowane w budynkach nie stanowią w takim przypadku odrębnych budowli, ale wchodzą w skład obiektów liniowych czy też sieci technicznych stanowiąc ich nieodłączną część, bez których nie mogły by być one w sposób prawidłowych użytkowane pozostając z nimi także w związku technicznym. Urządzenia takie stanowiąc zatem część budowli podlegają opodatkowaniu jako część całej budowli. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na uchwałę NSA z dnia 10.10.2022 r. sygn. III FPS 2/22, w której Sąd ten uznał stacje redukcyjno-pomiarowe jako część obiektów liniowych (sieci technicznych) w postaci gazociągów podlegających opodatkowaniu jako budowla – część takiej sieci, obiektu liniowego. Podobna sytuacja zaistniała w sprawie, gdzie cześć urządzeń również jest połączona z takimi sieciami i służy do tego, aby mogły spełniać swoja rolę przez dostarczanie pary czy innych gazów technicznych potrzebnych przy prowadzeniu procesu produkcji. Urządzenia takie, zgodnie z poglądem zaprezentowanym w tej uchwale nie będą zatem stanowić odrębnej budowli z odrębnym sposobem opodatkowania, ale stanowią część sieci technicznych. W ocenie Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej spółki, że w sprawie należało uznać, że będące jej własnością instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci znajdujące się wewnątrz budynków stanowią część tych budynków (część składową) i nie stanowią tym samym odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Przyjęta wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. prowadzi do zajęcia odmiennego stanowiska. Fakt umiejscowienia budowli w budynku nie wyklucza jej odrębnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 P.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), a także o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 za zm., dalej: O.p.), a także art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia przez Sąd za swoje błędnych ustaleń faktycznych organu, tj., że: instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci (wymienione w załączniku nr 1/2014 i 1/2015 do wniosku, dalej również: Instalacje), jak również urządzenia techniczne – znajdujące się wewnątrz budynków Spółki (wymienione w załączniku nr 2/2014 i 2/2015 do wniosku Spółki z 21 grudnia 2015 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, dalej również: Urządzenia techniczne) – służyły wyłącznie procesowi produkcji zakładu jako odrębne obiekty budowlane, a ich rolą nie było zapewnienie funkcjonalności budynków; sporne obiekty nie służą budynkom, lecz stanowią odrębny układ technologiczny (całość techniczno-użytkową z sieciami, zbiornikami, wolno stojącymi liniami technologicznymi lub urządzeniami technicznymi, sieciami uzbrojenia terenu); Urządzenia techniczne są urządzeniami wolnostojącymi; budynki, w których znajdują się Instalacje oraz Urządzenia techniczne pełnią "funkcję służebną" wobec tych Instalacji oraz Urządzeń technicznych; Instalacje oraz Urządzenia techniczne nie zapewniają możliwości wykorzystania budynków Spółki, w których są zlokalizowane zgodnie z przeznaczeniem tych budynków; Instalacje oraz Urządzenia techniczne stanowią obiekty budowlane odrębne od budynków, wewnątrz których są zlokalizowane; Zdemontowanie Instalacji lub ich unieruchomienie nie zmieni charakteru budynków. Ustalenia te dokonane zostały wyłącznie w oparciu o opinię oraz pismo sporządzone przez biegłego A.S., mimo licznych i rażących błędów zawartych w tych dokumentach, i zostały poczynione wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, tj. z pominięciem dowodów przedstawionych przez Spółkę. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego uznania, że sporne obiekty (Instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci, które znajdują się wewnątrz budynków, jak również urządzenia techniczne, które znajdują się wewnątrz budynków) powinny być klasyfikowane jako odrębne budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości. Ponadto uzasadnienie wyroku nie wskazuje przyczyn, dla których Sąd przyjął takie ustalenia faktyczne, co może utrudniać weryfikację prawidłowości wyroku przez sąd kasacyjny; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. i w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Instalacje, które znajdują się wewnątrz budynków, stanowią budowle podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – w sytuacji, gdy obiekty te stanowią część składową budynku i tym samym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Urządzenia techniczne, które znajdują się wewnątrz budynków, stanowią budowle podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – w sytuacji, gdy obiekty te nie stanowią wolno stojących urządzeń technicznych i jako część składowa budynku podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują; - art. 2a O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu polegające na jego niezastosowaniu, tj. zaakceptowanie, że w decyzjach SKO rozstrzygnęło przedmiotową sprawę na niekorzyść Spółki, mimo zaistniałych wątpliwości co do wykładni przepisów u.p.o.l. oraz P.b. w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w budynkach – a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że Instalacje stanowią budowle podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – w sytuacji gdy obiekty te stanowią część składową budynku i tym samym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 1 P.b. przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że Urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków Spółki stanowią budowle podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – w sytuacji gdy obiekty te nie stanowią wolno stojących urządzeń technicznych i jako część składowa budynku podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują; - art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art 3 pkt 1 i 3 P.b. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Instalacje, które znajdują częściowo poza budynkami Spółki i w budynkach Spółki oraz Urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach Spółki powinny w całości być opodatkowane jako budowle. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, jak również nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. Skarga kasacyjna nie podważyła legalności wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku, albowiem poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty takiej możliwości nie dawały. Wstępnie należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcia tego typu spraw, gdzie spornym zagadnieniem jest ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, decydujące znaczenie ma kwestia prawidłowych ustaleń faktycznych, one to bowiem w istocie kształtują zastosowanie prawa materialnego. Z drugiej zaś strony, ustalenia faktyczne powinny zostać również poprzedzone wykładnią prawa materialnego po to, ażeby ustalenia faktyczne mogły być jednoznaczne, wyczerpujące, prawidłowe i dawać podstawę do prawidłowej subsumpcji. Również w skardze kasacyjnej położono nacisk na zasadnicze znaczenie ustaleń faktycznych dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Nasuwa się spostrzeżenie, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia artykułu 197 § 1 O.p. w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna kwestionuje samą opinię nie tylko z punktu widzenia jej merytorycznej poprawności, ale również kwestionowana jest formalna poprawność. Kwestionowane z punktu widzenia formalnego jest to, że biegły przekroczył swoje kompetencje, albowiem wypowiedział się w zakresie prawa materialnego, do czego jest nieuprawniony. W sytuacji kiedy nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., należy uznać, że formalna poprawność opinii biegłego nie została podważona, co rodzi skutki dla znaczenia jakie powinno być przyznane temu dowodowi i wnioskom z niego płynącym. Niepodważenie opinii biegłego poprzez podniesienie adekwatnego zarzutu sprawia, że sam zarzut naruszenia art. 191 O.p., a więc reguły oceny dowodów, jest nieskuteczny. Organy podatkowe miały pełne prawo, aby opinię biegłego w zakresie faktów potraktować właśnie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zakwestionowanie swobodnej oceny dowodów – tj. opinii biegłego - wymagałoby wykazania, że ta opinia jest nielogiczna, wewnętrznie sprzeczna, czy też zawiera nieprawdziwe dane. Autor skargi kasacyjnej sformułował pod adresem opinii i decyzji szereg zastrzeżeń ("przyjęcie przez Sąd za swoje błędnych ustaleń faktycznych organu, że..." - jak w zarzucie nr 1, s. 2 skargi kasacyjnej), jednakże trudno byłoby uznać je za zaopatrzone w przekonujące kontrargumenty, stanowią one wyraz subiektywnego stanowiska strony skarżącej, a ono nie podważa swobodnej oceny dowodów. W treści skargi kasacyjnej art. 191 O.p. został powołany w związku z art. 187 § 1 O.p. Należy w tym kontekście zauważyć, że zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. oznacza, iż zarzuca się uszczerbek w materiale dowodowym, a zatem brak kompleksowości ustaleń faktycznych, lub to, że ustalenia te zawierają jakąś lukę. Jednakże w skardze kasacyjnej w istocie rzeczy nie wskazano, jakiego rodzaju braki czy też luki wystąpiły w materiale dowodowym. Zarzucono pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę, w tym wnioski Ekspertyzy, należy jednak wskazać, że została ona nie tyle pominięta, co w ramach oceny dowodów organ podatkowy większe znaczenie przypisał opinii powołanego przez siebie biegłego. W rezultacie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji miał prawo uznać, że organ prawidłowo postąpił przyjmując te ustalenia, co do których wypowiedział się biegły. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty autora skargi kasacyjnej sprowadzają się nie tyle do wykazania braków w materiale dowodowego, ile do niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji miał prawo zgodzić się z organami podatkowymi, tj. miał prawo w ślad za nimi przyjąć, że swobodna ocena opinii biegłego daje podstawę do przyjęcia tych ustaleń faktycznych i wniosków, które ów biegły sformułował. Strona mogła wzruszyć tę opinię albo poprzez dostarczenie własnej opinii, albo poprzez zgłaszanie zastrzeżeń bezpośrednio do biegłego i domagania się od organu aby wydał opinię uzupełniającą. W sprawie taka opinia uzupełniająca została wydana. Trudno więc zarzucać, że materiał dowodowy zawierał luki. Ocena podjęta w ślad za opinią biegłego nie budzi zastrzeżeń, zwłaszcza w sytuacji braku zarzutu naruszenia art. 197 O.p. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, jakkolwiek mowa w nich o błędnej wykładni prawa materialnego, to jednak de facto kwestionują ustalenia faktyczne. Nie wynika z nich, aby sąd pierwszej instancji albo organy podatkowe dopuściły się ściśle rzecz biorąc błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, nie wskazano na czym polegał błąd wykładni i jakie powinno być właściwe rozumienie powołanych przepisów prawa materialnego. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są niejako reasumpcją, pochodną własnej, subiektywnej oceny dowodów przez stronę skarżącą. Nie wynika z nich, w jaki sposób zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego - jeśli pominąć ich subsumpcję będącą pochodną ustaleń faktycznych, które to ustalenia są przede wszystkim kwestionowane. I tak, zdaniem autora skargi kasacyjnej (s. 6) prawidłowa wykładnia wskazanych w zarzutach przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego powinna prowadzić do jednoznacznego uznania, że - przykładowo - obiekty budowlane znajdujące się w budynku i związane z nim konstrukcyjnie są częściami, składowymi budynku, a w rezultacie stanowią wraz z budynkiem jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; obiekty o wskazanych wyżej cechach nie stanowią wolno stojących urządzeń technicznych ani instalacji przemysłowych, tj. budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak również urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego; obiekty takie służą budynkowi, zapewniając jego funkcjonalność w procesie produkcyjnym. W tych stwierdzeniach Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega polemiki co do wykładni przepisów, lecz twierdzenia co do oceny materiału dowodowego. Bowiem np. kwestia oceny, czy budynek pełni funkcje służebną wobec znajdujących się w nich urządzeń (instalacji), czy też te urządzenia (instalacje) pełnia funkcje służebną w stosunku do budynku, zapewniając możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem - to kwestie stricte faktyczne, nie zaś zagadnienia z zakresu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w powiązaniu z wymienionymi wraz z nim przepisami, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie wskazano, na czym miałyby polegać wątpliwości co do prawa, kwestionowane poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w związku z wymienionymi w zarzucie przepisami prawa materialnego. Zarzut ten jest chybiony, ponieważ w istocie w skardze nie wskazano na wątpliwości co do prawa, zaś art. 2a O.p. nie może znaleźć zastosowania co do wątpliwości faktycznych. Zidentyfikowanie budowli znajdującej się w budynku i uznanie, że podlega ona opodatkowaniu odrębnie od budynku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi tego rodzaju wątpliwości, która uzasadniałaby sięgnięcie do art. 2a O.p. O odrębności od budynków spornych obiektów przesądzało to, że nie służą one jednocześnie budynkom, w których są posadowione, tj. ich rolą nie jest zapewnienie funkcjonalności budynków, lecz służą procesowi produkcji zakładu, jako odrębne obiekty budowalne lub ich części (sieci techniczne, zbiorniki, urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu itd.). To, że określone urządzenia techniczne są konstrukcyjnie powiązane z budynkiem, w którym się znajdują, nie przekreśla możliwości uznania ich za budowle. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że to co znajduje się wewnątrz budynku, nie może być uznane za budowlę, tj. odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że "instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią jego część i wraz z nim podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" - nie można jednak tracić z oczu tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny stoi też na stanowisku, że obiekty znajdujące się w budynkach mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle, a to było głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że poszukując odpowiedzi na pytanie o to, czy obiekt znajdujący się wewnątrz budynku jest budowlą (może być uznany za odrębną budowlę), należy dokonać oceny co do celu jaki on spełnia, jaki był cel umieszczenia w budynku danych instalacji i urządzeń. Opinia biegłego wskazywała w szczególności na rolę i charakter poszczególnych obiektów, których dotyczył spór. Zmiana przepisów Prawa budowlanego, która miała miejsce z dniem 28 czerwca 2015 r. (zmiana definicji pojęcia "obiekt budowlany"), nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, co nie budzi wątpliwości strony skarżącej (zostało to potwierdzone na rozprawie). Co do zarzutu naruszenia art. 3 pkt 1 Ustawy Prawo budowlane zwrócić należy uwagę na to, że wymienione w nim rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne i każdy z obiektów może być zaliczony do odrębnej kategorii. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 stwierdził, że o ile jest w prawie budowlanym dopuszczalne przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, to nie może tak być w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym. Taka wykładnia jest niedopuszczalna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji temu obowiązkowi nie uchybił. Pojęciem całości techniczno-użytkowej ustawodawca posługiwał się w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 roku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwoistym charakterze, a mianowicie techniczno-użytkowym. Temu rozumieniu sąd pierwszej instancji nie uchybił dokonując wykładni przepisów prawa materialnego. W powoływanym już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09 Trybunał wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe i wskazał, że po pierwsze jest tak dlatego że kategoria ta inaczej niż budynki jest wyjątkowo zróżnicowana i po drugie w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też nie. Największy problem jaki sprawia przepis to przypisanie określonej kwalifikacji gdy występuje wszelkiego rodzaju suma obiektów budowlanych: w jakich sytuacjach jest ona budynkiem, budowlą, a w jakich - urządzeniem technicznym. Co do tego sąd de facto nie jest w stanie się wypowiedzieć, nie ma wiedzy specjalistycznej, o tym może kompetentnie wypowiedzieć się biegły i rozstrzygnąć organ podatkowy na podstawie jego opinii. Wracając do kwestii oceny opinii biegłego, należy podkreślić, że jest nim w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. tylko ten, kto zostanie powołany przez organ podatkowy, opinia osoby która nie została przez organ powołana jako biegły ma inny walor prawny, jej nieuwzględnienie przez organ, niedanie jej wiary nie może być uznane za uchybienie dowodowe (zwłaszcza że wnioski przedłożonej przez podatnika ekspertyzy w gruncie rzeczy sprowadzają się do konkluzji co do prawidłowej kwalifikacji obiektów w świetle prawa materialnego). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest kompetentny w specjalistycznym zakresie, w zakresie w jakim wypowiedział się powołany przez organ biegły, i nie jest własny podejmować polemiki temat szczegółów faktycznych, o ile one mają - tak jak w niniejszej sprawie - charakter tego rodzaju, że mogą być ocenione tylko przez biegłego. Z podanych wyżej powodów niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptując stanowiska skarżącej co do wytkniętych w skardze kasacyjnej uchybień, tym samym nie dopatrzył się naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Wobec sygnalizowanego wyżej braku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie znajdował uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został bliżej uzasadniony, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy. Wobec tego, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione, skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.