III FSK 3426/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2468/19 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2468/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. [...] S. A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła R. [...] S. A. z siedzibą w L. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DIAS) wydanego z naruszeniem z art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) - dalej jako: "u.p.e.a", w brzmieniu z dnia wydania postanowienia DIAS, wskutek stwierdzenia, że na etapie postępowania egzekucyjnego kwota dochodzona przez organy egzekucyjne musi być taka sama, jak wynika z tytułu egzekucyjnego, mimo iż w toku postępowania egzekucyjnego może dojść do pomniejszenia egzekwowanej kwoty, np. na skutek zapłaty części egzekwowanej kwoty, lub zaliczenia nadpłaty, które to okoliczności organ egzekucyjny jest zobowiązany uwzględnić i dokonać pomniejszenia egzekwowanej kwoty i nie jest przy tym konieczne kwestionowanie tytułu egzekucyjnego, 2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez nieuchylenie postanowienia DIAS wydanego z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako: "O.p." w zw. z art. 76 § 1 O.p., w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a poprzez zaakceptowanie braku zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku CIT za 2009 r., w wysokości ok. 442 000 zł, na poczet należności egzekwowanej w niniejszej sprawie i w konsekwencji zaakceptowanie uznania zarzutu wykonania części zobowiązania za niezasadny, 3. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez nieuchylenie postanowienia DIAS wydanego z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 7 i 18 u.p.e.a w zw. z art. 8 § 1 i 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) – dalej jako: "k.p.a." poprzez uznanie, że doręczenie wadliwego tytułu wykonawczego skarżącej nie zawierającego podpisu osoby uprawnionej nie ma w sprawie znaczenia, organ egzekucyjny ma obowiązek zweryfikować treść zarówno tytułu wykonawczego, na podstawie którego przystąpiono do egzekucji, jak również treść odpisu tego tytułu, który otrzymała skarżąca oraz ocenić skutki ewentualnych rozbieżności w tytule wykonawczym, który otrzymał zobowiązany, czego jednak w niniejszej sprawie DIAS zaniechał, co uniemożliwiło skarżącej obronę swoich interesów w niniejszej sprawie, 4. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez nieuchylenie postanowienia DIAS wydanego z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a w zw. z § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra z dnia 8 sierpnia 2016 roku w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (dalej "rozporządzenie") poprzez doręczenie skarżącej wadliwego odpisu tytułu wykonawczego, sporządzonego niezgodnie z ustawowym wzorem, poprzez niewskazanie imienia i nazwiska osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela w tytule wykonawczym, 5. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez nieuchylenie postanowienia DIAS wydanego z naruszeniem art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. bowiem postanowienie DIAS nie zawierało uzasadnienia faktycznego co do zarzutu skarżącej w przedmiocie wadliwości tytułu wykonawczego (DIAS de facto w jednym zdaniu wskazał, iż tytuł wykonawczy w sprawie jest prawidłowy), co WSA w Warszawie w niniejszej sprawie zaakceptował, 6. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA badania zgodności z prawem postanowienia DIAS na moment inny (późniejszy) niż moment wydania postanowienia DIAS, w szczególności w oparciu o inne dokumenty niż akta sprawy i dokonania kontroli postanowienia w oparciu o twierdzenia DIAS zawarte w odpowiedzi na skargę, którym DIAS nie dysponował na etapie wydania postanowienia, podczas gdy WSA w Warszawie dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zobowiązany był dokonać oceny rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego i prawnego jaki miał miejsce w momencie wydania postanowienia i nie mógł traktować odpowiedzi na skargę jako dokumentu konwalidującego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, 7. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez nieuchylenie postanowienia DIAS wydanego z naruszeniem art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, w sytuacji gdy DIAS nie ustalił, czy w niniejszej sprawie powinna zostać na poczet egzekwowanej należności zaliczona nadpłata w podatku CIT za 2009 r. skarżącej, podczas gdy miał obowiązek ustalić czy taka nadpłata istnieje i czy podlega zaliczeniu na poczet egzekwowanej należności, czego jednak zaniechał nie dokonując jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, ergo nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego w sprawie, 8. art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i nie odniesienie się do części aspektów sprawy lub zaprezentowanie nowych, kontrowersyjnych tez, bez zaprezentowania jakiegokolwiek uzasadnienia przez WSA w Warszawie, w szczególności: a) w przedmiocie stwierdzenia przez WSA w Warszawie, że kwota egzekwowanej należności oznaczona w tytule wykonawczym jest zawsze kwotą wynikającą z tytułu egzekucyjnego, ergo tylko w wyniku wzruszenia tytułu egzekucyjnego może ulec zmianie, co nie jest w opinii skarżącej prawdą, a czego WSA w ogóle nie uzasadnił, b) braku odniesienia się do kwestii zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet należności dochodzonej przez organy egzekucyjne w niniejszym postępowaniu, poprzez lakoniczne wskazanie, że to w postępowaniu, w którym został wydany tytuł egzekucyjny skarżąca może kwestionować wysokość obowiązku, a nie w postępowaniu niniejszym (i nie odniesienie się w ogóle do meritum zarzutu), c) niewskazanie, na podstawie jakich konkretnie przesłanek WSA w Warszawie uważa, że uzasadnienie postanowienia sporządzone przez DIAS zostało sporządzone w sposób zgodny z ustawowym wzorem, formułując w tym zakresie ogólne slogany, które pasowałyby do jakiegokolwiek innego uzasadnienia wyroku. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, 2. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a., 3. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uważa za niezasadny zarzut naruszenia art. 59 §1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 O.p. Przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa nie stosuje się w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ustawodawca zatem w sposób jednoznaczny i wyczerpujący określił na poczet jakich należności organ podatkowy może dokonać zaliczenia nadpłat z urzędu. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z nieprzekazaną wierzytelnością przez dłużnika zajętej wierzytelności. Jest to swoiste zobowiązanie wynikające z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby chociażby rozważać możliwość zaliczenia z urzędu ewentualnej nadpłaty Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet tego zobowiązania. Istotne jest także to, że art. 59 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Według przepisu art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W zakresie wyżej zdefiniowanego pojęcia zobowiązania podatkowego nie mieści się nieprzekazana wierzytelność przez dłużnika zajętej wierzytelności. Z wyżej przedstawionych powodów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Ponieważ zarzut naruszenia z art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. został oparty na twierdzeniu, że obowiązkiem organu było zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet nieprzekazanej wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności i w konsekwencji konieczność skorygowania tytułu wykonawczego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że merytoryczna ocena tego zarzutu jest niecelowa, skoro wyjaśniono, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie miał zastosowania przepis art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 76 § 1 O.p. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestii związanej z poprawnością doręczonego stronie odpisu tytułu wykonawczego. Strona skarżąca w toku postępowania twierdziła, że doręczony jej odpis tytułu wykonawczego nie zawiera, pomimo ustawowego obowiązku, imienia i nazwiska osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Według art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. W konsekwencji uznania wniesionego zarzutu za uzasadniony organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis art. 26b § 1 stanowi, że odpis tytułu wykonawczego sporządzony przez wierzyciela zawiera adnotację "odpis tytułu wykonawczego"; art. 26b § 2 u.p.e.a. stanowi, że odpis tytułu wykonawczego sporządzony przez organ egzekucyjny zawiera adnotację "odpis zgodny z oryginałem", datę sporządzenia, imię i nazwisko oraz podpis pracownika, który sporządził odpis. W świetle powyższych przepisów należy rozróżnić tytuł wykonawczy od odpisu tytułu wykonawczego. Należy podkreślić, że podstawą zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jest niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym milczy w zakresie możliwości wniesienia zarzutu odnośnie spełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez odpis tytułu wykonawczego. Zatem Sąd I instancji zasadnie przyjął, że tytułem wykonawczym jest tylko oryginał tytułu wykonawczego, i tylko w odniesieniu do tego dokumentu dopuszczalne jest kwestionowanie spełnienia warunków określonych w art. 27 u.p.e.a. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. zawiera zamknięty katalog zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano przepisu, z którego wynikałaby możliwość kwestionowania odpisu tytułu wykonawczego, konieczność badania poprawności odpisu tytułu wykonawczego jak i przepisu, z którego wynikałyby konsekwencje prawne sytuacji, w której odpis tytułu wykonawczego nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. W świetle powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak ustaleń faktycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do wadliwości doręczonego zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego jak i oceny prawnej tej okoliczności nie może być traktowany jako uchybienie, skoro brak jest przepisów nakładających na organ jakiekolwiek obowiązki w tym zakresie. Wobec powyższego niezasadne są zarzutu naruszenia art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, albowiem żaden z tych przepisów nie stanowi o odpisie tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd I instancji formułował istotne dla sprawy oceny prawne na podstawie okoliczności, które nie wynikały z akt sprawy. Okoliczność, że Sąd I instancji za odpowiedzią na skargę dostrzegł wadliwość doręczonego stronie odpisu tytułu wykonawczego nie oznacza, że Sąd rozstrzygając sprawę tę okoliczność uwzględnił w ocenie prawnej. Sąd I instancji prawidłowo przyjął, ze wskazaniem właściwych przepisów, że znaczenie prawne dla sprawy ma tylko tytuł wykonawczy. W odniesieniu zaś do tytułu wykonawczego nie stwierdzono, że nie zawiera elementów wymienionych w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do ustaleń i ocen prawnych prezentowanych przez Sąd pierwszej instancji. Za jego pomocą nie można więc skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji do zarzucania błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Analiza zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz uzasadnienia zarzut ten wspierającego prowadzi do wniosku, że skarżąca poprzez ten zarzut w istocie podważa ustalenia merytoryczne Sądu I instancji w kwestiach omówionych powyżej. Kwestionuje bowiem zasadność ocen Sądu I instancji w zakresie stwierdzenia, że kwota egzekwowanej należności oznaczona w tytule wykonawczym jest zawsze kwotą wynikającą z tytułu egzekucyjnego, braku odniesienia się do kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet dochodzonej należności, niewskazania, że uzasadnienie postanowienia zostało sporządzone w sposób zgodny z ustawowym wzorem. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób należyty realizuje wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Paweł Borszowski