III FSK 341/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 642/23 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2023 r. nr 1201-IEW-1.4253.3.2023.24 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz D. S.A. z siedzibą w C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 października 2023 r., I SA/Kr 642/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi D. S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2023 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu była prawidłowość zastosowania na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej: "O.p." instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego skarżącej. WSA w Krakowie stwierdził, że wbrew stanowisku organów podatkowych, za wystarczająca podstawę zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. nie można uznać samej okoliczności przyjmowania przez skarżąca do rozliczenia faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli tzw. pustych faktur. Brak było również podstaw aby przyjąć, że samo posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że skarżąca trwale nie regulowała swych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Sam charakter nieprawidłowości, które legły u podstaw określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych nie mógł zostać uznany samodzielnie za okoliczność przemawiającą za zaistnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Oznaczałoby to bowiem, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. W ocenie sądu pierwszej instancji okoliczności sprawy dały asumpt do stwierdzenia, że w kontrolowanych decyzjach organy nie wykazały, by zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Podkreślił, że z decyzji organów obu instancji nie wynika, aby sytuacja majątkowa skarżącej w dacie wydawania zaskarżonej decyzji dawała podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, na podstawie art.173 § 1 art. 175 § 1 art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, a także o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji lub oddalenia skargi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 , art. 187 § 1 art. 191 O.p. oraz art. 7 Konstytucji, co skutkowało uwzględnieniem skargi skarżącej, gdy przy prawidłowej kontroli skargę należało oddalić, 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p. przez błędne ustalenie: a. że sama okoliczności przyjmowania przez skarżącą do rozliczenia faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli tzw. pustych faktur nie rodzi obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a co za tym idzie nie jest przesłanką do ustanowienia zabezpieczenia, gdy należało przyjąć, że ustalenie faktu wystawiania tzw. pustych faktur jest samodzielną przesłanka do ustanowienia zabezpieczenia, b. że posługiwanie się tzw. pustymi fakturami nie wskazuje, że skarżąca trwale nie reguluje swych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, gdy należało przyjąć, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, c. że celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku, gdy należało przyjąć, że istnienie po stronie skarżącej majątku nie jest gwarancją skutecznej egzekucji, gdyż skoro skarżąca spółka świadomie zaniża zobowiązanie, to może utrudniać prowadzenie egzekucji, d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p. przez nie dostrzeżenie, że ocena uzasadnionej obawy należy do uznania organu podatkowego, a Sąd może tylko badać proces prowadzący do podjęcia decyzji, e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. przez przyjęcie, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności przez nie rozpatrzenie ponownie sprawy, gdy należało przyjąć, że organ II instancji ponownie rozpatrzył sprawę, a nie tylko odwołanie. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy: 1. przez błędną wykładnię: a. art. 33 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał wdającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonywanie zobowiązań, gdy należało przyjąć, że określa również stan w którym podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych przez co zaniża zobowiązania podatkowe, b. art. 33 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zwrot "uzasadniona obawa" odnosi się do sfery majątkowej podatnika, gdy należało przyjąć, że w pierwszym rzędzie odnosi się do postawy podatnika, czy nie zachodzi niebezpieczeństwo utrudniania egzekucji, c. art. 33 § 1 O.p. przez przyjęcie, że każda okoliczność stanowiąca podstawę zabezpieczenia powinna być badana pod kontem kryterium, czy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań lub zbywa majątek, gdy należało przyjąć, że inne okoliczności stanowiące podstawę zabezpieczenia nie muszą spełniać tych kryteriów, na co wskazuje wykładnia literalna przepisu, który przykładowo wymienia przesłanki upoważniające do ustanowienia zabezpieczenia, 2. przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 O.p. prowadzące do uznania, że nie zaistniały podstawy do ustanowienia zabezpieczenia. Zdaniem Sądu jedynym celem wydania decyzji było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., gdy należało przyjąć, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. Podstawowe znaczenie dla wyniku sporu ma wykładnia art. 33 § 1 O.p. W tym przepisie ustawodawca uznał, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Utrwalonym w orzecznictwie jest to, że NSA (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., III FSK 502/22) w przepisie tym wymieniono expressis verbis dwie przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Są nimi: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Nie ulega wątpliwości, że żadna z tych przesłanek w sprawie nie wystąpiła. Oczywiście katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. właśnie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", jak już wskazano, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane. Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że jest on zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: 1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Katalog ten nie zwalnia jednak organu z oceny opartej o wszystkie okoliczności sprawy. W ocenie NSA Sąd nie naruszył art. 33 § 1 O.p. uznając, że organ nie mógł za wystarczającą podstawę zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. uznać samej okoliczności przyjmowania przez skarżącą do rozliczenia faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli tzw. pustych faktur. Przyjęcie do rozliczenia faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a wystawcą faktury nie oznacza jeszcze, że uzasadnioną jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd trafnie zwrócił uwagę, że obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", odnoszą się jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Należy zgodzić się z tym, że ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji takiego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie tzw. pustych faktur nie oznacza jeszcze, że działanie skarżącej nie dawało gwarancji na rzetelne wykonanie zobowiązania. Wynika to ze specyfiki podatku od towarów i usług, gdzie samo wystawienie tzw. pustej faktury nie oznacza jeszcze, że skarżąca nie otrzymała towaru, za który zapłaciła i przyjmując ten dokument do rozliczenia nie mogła wiedzieć, że jest on wystawiony przez podmiot inny niż sprzedawca. Działanie oszustne podatnika może usprawiedliwiać obawę organu o niewykonanie zobowiązania, jednak tego w sprawie nie wykazano. Co więcej, autor skargi kasacyjnej całkowicie pomija szerokie uzasadnienie zawarte w zaskarżonym wyroku, z którego wynika, że spółka wykonuje zobowiązania podatkowe, a jej majątek przekracza prognozowaną kwotę. Nie można zapomnieć o daleko idących skutkach zabezpieczenia dla funkcjonowania gospodarczego przedsiębiorcy i o tym, że zabezpieczenie ma na celu jedynie zabezpieczenie finansowe należności Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie szeroko uzasadnił na tle konkretnego stanu, w jakim znajduje się spółka dlaczego nie zgodził się z oceną dokonaną przez organ, a ten, spór sprowadził do kwestii rozliczenia pustych faktur, co poparł stwierdzeniami z orzeczeń zapadłymi w konkretnych warunkach innych spraw. Oczywistym jest, że nie można oczekiwać od organu udowodnienia (art. 187 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane i tego nie oczekiwał WSA. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie wykazał zagrożenia, o jakim mowa w art. 33 § 1 O.p., a słuszność swego przekonania uzasadnił szeroko odwołując się do majątku i działań z nim związanych, jakie podjęła skarżąca. W sprawie kluczowy dla sprawy problem został oceniony prawidłowo, co czyni niezasadnym kwestie poboczne, na jakie powołano się w sformułowanych zarzutach. Zatem za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p. i w konsekwencji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 187 § 1 art. 191 O.p. oraz art. 7 Konstytucji. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p. należy wyjaśnić, że ocena uzasadnionej obawy nie należy do uznania organu podatkowego. Sama obawa ze swej istoty rzeczywiście może łączyć się z pewną uznaniowością, niemniej nie można tu dostrzec istoty uznaniowości, jaką jest możliwość wyboru pewnej opcji rozstrzygnięcia w określonych warunkach. Organ ma obowiązek wykazać zagrożeniem wykonania zobowiązania, gdyż jak wymaga tego ustawodawca, obawa musi być uzasadniona. To wykazanie nie może polegać na udowodnieniu, bo tego nie można oczekiwać w stosunku do zdarzeń przyszłych, jednak ocena ta musi być oceną przekonywującą. W stanie faktycznym organ takiej oceny nie dokonał. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964). Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Bogusław Woźniak