III FSK 334/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp.j. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 494/21 w sprawie ze skargi G. [...] sp.j. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 30 lipca 2021 r., nr 405.264/D-6/XXIV/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) sprostować wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 494/21 w ten sposób, że w 6 linijce od dołu zamiast "G. [...] sp.j. w P." wpisać "G. [...] sp.j. w T.", 2) oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 494/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA) oddalił skargę G. [...] sp.j. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: SKO) z dnia 30 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017r. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1, art. 14d § 1 i § 2, art. 145 § 2, art. 144 § 5, art. 152a § 1, art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 6 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez oddalenie skargi Spółki w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, aby Spółka działała w sprawie przez pełnomocnika - doradcę podatkowego. Konsekwencją ww. ustalenia było błędne uznanie przez WSA, że w sprawie interpretacja podatkowa została wydana w terminie, tj. nie wystąpiła tzw. "milcząca interpretacja", która nie może Spółce szkodzić, gdy tymczasem Wójt nie dochował 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji w wyniku braku zawiadomienia pełnomocnika Spółki - doradcy podatkowego - za pomocą środków komunikacji elektronicznej o możliwości odebrania interpretacji w formie dokumentu elektronicznego w ww. terminie, tj. wprost wbrew art. 14d § 2 O.p.; 2) art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1, art. 14d § 1 i § 2, art. 145 § 2, art. 144 § 5, art. 152a § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi Spółki w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe - Wójt i SKO prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe i w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny, w sytuacji, w której organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego sprawy, lecz w całości oparły swoje rozstrzygnięcia na błędnym ustaleniu, że Spółka nie działała przez pełnomocnika i w związku z tym w sprawie wydano interpretację w terminie, tj. w sprawie nie wystąpiła tzw. "milcząca interpretacja", a w konsekwencji określiły Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017 w zawyżonej wysokości; 3) art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1, art. 14k § 1 i § 3, art. 14m § 1 i § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 1, 3, 4 i 5 u.p.o.l. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania przez Sąd, w ślad za SKO, że nawet gdyby w stanie faktycznym w sprawie wystąpiła "milcząca interpretacja", to zastosowanie się przez Spółkę do takiej interpretacji nie zwalniałoby jej z obowiązku zapłaty podatku - za okres od miesiąca następującego po miesiącu wystąpienia "milczącej interpretacji", tj. od sierpnia 2017 r. - do czasu zmiany przepisów regulujących kwestie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, tj. do końca 2017 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Poprzez wniesione w skardze kasacyjnej zarzuty Skarżąca dąży do obalenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. elektrowni wiatrowej. Jednak skutku tego nie może osiągnąć, gdyż zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił stanowisko WSA jako prawidłowe. Organ wydał bowiem i skutecznie doręczył interpretację indywidualną przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., tj. 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Z akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ otrzymał 6 kwietnia 2017 r., interpretacja indywidualna została wydana 24 maja 2017 r., a 29 maja 2017 r. doręczona Spółce. Doręczenie interpretacji indywidualnej Spółce nie jest kwestionowane, lecz skuteczność jej doręczenia. Skarżąca utrzymuje, iż interpretacja powinna być doręczona pełnomocnikowi a nie Spółce. Jednak w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie było podstaw do doręczenia interpretacji pełnomocnikowi. Wprawdzie do wniosku o jej wydanie zostało dołączone pełnomocnictwo, ale we wniosku Skarżąca zawarła informację, że podaje ""dane ułatwiające kontakt z wnioskodawcą w sprawie dotyczącej niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. N. Doradca Podatkowy". Te dane zawarte są w załączonym pełnomocnictwie. Słusznie SKO i WSA uznali, że sam fakt załączenia do wniosku pełnomocnictwa przy wyrażeniu woli Spółki, że pełnomocnik ma tylko ułatwić kontakt z organem, w żadnym razie nie zaświadcza o ustanowieniu w sprawie pełnomocnika. Zapis o "ułatwieniu kontaktu" oznacza tyle, że z doradcą podatkowym należy kontaktować się, gdyby wystąpiły trudności w kontakcie ze Skarżącą, czyli traktować jako kontakt pomocniczy, a nie podstawowy – docelowy. Poza tym wyrażenie woli przez Skarżącą, iż z doradcą należy kontaktować się w tym jednym, wskazanym przez nią przypadku, samo w sobie wykluczyło doręczenie interpretacji doradcy podatkowemu widniejącemu na dokumencie stanowiącym załącznik do wniosku. Korespondencję adresowaną do strony organ doręcza pełnomocnikowi wówczas, gdy w sposób niebudzący wątpliwości zostanie ustanowiony jej pełnomocnikiem. Pełnomocnictwa organ nie może domniemywać, na co słusznie zwrócił uwagę WSA. Tym bardziej nie może przyjmować założenia o jego istnieniu, w sytuacji gdy strona w sposób jasny zakreśla, jak w niniejszej sprawie, wyznaczoną przez nią rolę doradcy podatkowemu (ułatwienie kontaktu organu ze Skarżącą). Bezsprzecznie podanie danych ułatwiających kontakt nie jest tożsame ani z udzieleniem pełnomocnictwa, ani z informacją o udzieleniu pełnomocnictwa. Profesjonalny pełnomocnik wie, a przynajmniej powinien wiedzieć, w jaki sposób jest wyrażana wola strony do bycia reprezentowaną przez pełnomocnika. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty kasacyjne, które jak już wspominano, oscylują wokół skuteczności doręczenia interpretacji indywidualnej, są niezasadne. Nie zostały też one uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Przypomnieć należy, iż w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zatem dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, więc w zasadzie uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia J. Rudowski sędzia J. Sokołowska