III FSK 3328/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.J. i K.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 231/20 w sprawie ze skargi B. J. i K.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. J. i K.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 176 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej O.p.) w związku z art 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazali istnienie nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w przepisie art 240 § 1 pkt 5, a których uwzględnienie, gdyby były one znane organowi spowodowałyby rozstrzygnięcie sprawy w inny sposób od przyjętego w decyzji kończącej wznowione postępowanie; - art 133 § 1 O.p. w zw. z art 145 § 1 O.p. zw. z art 92 § 1 O.p. i art 3 ust. 4 stawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - u.p.o.l.), polegające na tym, iż w aktach spraw brak jest informacji, by decyzja wymiarowa została doręczona współwłaścicielowi nieruchomości; - art 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art 200 § 2 pkt 1 i 3 O.p., polegające na tym, iż w toku postępowania podatkowego organ I instancji kierował swoje zapytania tylko i wyłącznie wobec jednego podatnika, z pominięciem drugiego współwłaściciela nieruchomości, a także przez to, że przed wydaniem decyzji w I instancji organ zaniechał umożliwienie obu stronom wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego; - art 122 O.p. w zw. z art 124 O.p. w zw. z art 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na tym, iż organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny odpowiedzi na zarzut przedłożony przez podatnika, a dotyczący zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na ustalenie należnego podatku od nieruchomości; - art 121 O.p poprzez przeprowadzenie postępowania bez udziału wszystkich stron W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: - art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi i niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i niewyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie w związku z tym błędnych ustaleń faktycznych, a także przyznanie prymatu interesu społecznego nad indywidualny strony; - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne art 7, art 8, art 11, art. 77 § 1 i art 80 k.p.a. poprzez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, prowadzące w konsekwencji do ustaleń nieznajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym poprzez naruszenie zasady ważenia interesu społecznego i słusznego interesu obywatela. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu i które w rozpoznawanej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Wyjaśnić również należy, że w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, z którego wynika, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwyczajnego (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, Komentarz., LEX 2020). Zatem zarzuty naruszenia przez WSA powyższych przepisów prawa materialnego, mogły być podnoszone i oceniane w zwyczajnym postepowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej – choć zawarł w niej kilka zarzutów (naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego) – przedstawia argumentację dotyczącą jednej kwestii, koncentrującej się wokół procesu doręczeń w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności. Pełnomocnik wskazuje, że organ nie zawiadomił wszystkich stron o prawie do wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów, co naruszyło prawo strony tego postępowania do aktywnego uczestnictwa w nim. Wyjaśnić należy, że kwestia ta nie mogła podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu wznowieniowym, bowiem zostało ono oparte na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z przepisu tego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Początkowo uwaga stron skoncentrowała była wokół tego, że rzeczywista powierzchnia budynków zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej przez B.J. była mniejsza od przyjętej w decyzji wymiarowej. W skardze strona skupiła się na braku zawiadomienia wszystkich współwłaścicieli. Słusznie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż "Pełnomocnik nie dostrzega, że wady postępowania w tym zakresie mogły ewentualne wyczerpywać inną przesłankę uprawniającą do wznowienia postępowania, zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a odnoszącą się do sytuacji, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu wymiarowym". Co istotne, mimo że Sąd pierwszej instancji wprost w ww. fragmencie wskazał na nieprawidłowe – ze względów formalnych – podejście pełnomocnika, w skardze kasacyjnej kwestia ta zostaje pominięta. Brak jest w niej jakichkolwiek argumentów podważających kluczowe zagadnienie wyjaśnione przez WSA w Łodzi: "pełnomocnik skarżących błędnie łączy kwestię pominięcia strony w postępowaniu podatkowym, z przesłanką opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Niezależnie od tego, czy takie pominięcie miało rzeczywiście miejsce, zarzuty strony z formalnego punktu widzenia nie mogły okazać się skuteczne". Brak podważenia tego stanowiska w skardze kasacyjnej czyni niezasadnymi wszystkie postawione w niej zarzuty. Mają one bowiem charakter wtórny wobec tego, czy w niniejszej sprawie można było odnieść się do kwestii doręczenia – nie można natomiast było odnieść się do niej, bowiem skoro WSA stwierdził, iż kwestia doręczenia w niniejszym postępowaniu nie może być kontrolowana, zaś pełnomocnik w ogóle nie podważył tego w skardze kasacyjnej (której zarzutami NSA pozostaje związany), to stanowisko to pozostaje dla NSA niepodważone, a dalej, argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej – niezasadna. Jak niejednokrotnie wskazywano w tym kontekście w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać lub poprawiać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca w p.p.s.a. powierzył specjalistom, a mianowicie adwokatom, radcom prawnym, doradcom podatkowym i rzecznikom patentowym (wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r.; sygn. akt I GSK 1227/20). W związku z powyższym NSA skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (przewodniczący) Sędzia NSA Dominik Gajewski