III FSK 329/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. akt VII SA/Wa 1355/24 w sprawie ze skargi Gminy B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 marca 2024 r., nr PR9.8011.8.2.2024.DUR w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Ministra Finansów i Gospodarki kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2024 r., VII SA/Wa 1355/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy B. na decyzję Ministra Finansów z 12 marca 2024 r., nr PR9.8011.8.2.2024.DUR, w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku). Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K., postanowieniem z 7 lipca 2017 r., ustalił dla Gminy B. (dalej: "Gmina", "skarżąca") opłatę legalizacyjną w kwocie 200.000 zł, z tytułu samowolnej budowy odcinka sieci wodociągowej z przyłączami do budynków [...], [...] i [...], inwestycja na działkach numer ewidencyjny [...], [...] obręb C., miejscowość P., gmina B. Burmistrz Miasta i Gminy B. (dalej: "Burmistrz"), wnioskiem z 17 lipca 2017 r., uzupełnionym pismem z 24 listopada 2017 r., zwrócił się do Wojewody Świętokrzyskiego (dalej: "Wojewoda", "organ I instancji") o umorzenie w całości ww. opłaty legalizacyjnej. Organ I instancji, decyzją z 14 grudnia 2017 r., odmówił Gminie umorzenia kwoty 200.000 zł z tytułu opłaty legalizacyjnej. Minister Finansów (dalej: "Minister", "organ II instancji"), po rozpoznaniu odwołania Gminy, decyzją z 26 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody. Gmina złożyła skargę na decyzję Ministra do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., VII SA/Wa 1142/18, oddalił skargę. Burmistrz, wnioskiem z 12 kwietnia 2023 r., wystąpił do Wojewody o umorzenie w części wynoszącej 95% opłaty legalizacyjnej w wysokości 200.000 zł. We wniosku Burmistrz wskazał m.in., że przedmiotowa opłata legalizacyjna została nałożona w związku z budową odcinka sieci wodociągowej z przyłączami na terenie Gminy bez uprzedniego dopełnienia obowiązku zgłoszenia budowy Staroście K., stan faktyczny jest bezsporny, a wysokość opłaty wynika wprost z treści przepisów, dlatego też Gmina nie składała odwołania od postanowienia PINB. Jednocześnie podniósł, że podjął kroki w celu pociągnięcia do odpowiedzialności winnych tego stanu rzeczy, jak również zostały uzupełnione wszystkie braki, tak aby nie było konieczności przeprowadzenia rozbiórki sieci wodociągowej. Wskazał, że w sprawie toczy się postępowanie karne w przedmiocie niedopełnienia obowiązków przez poprzednich włodarzy Gminy. Burmistrz zaznaczył także, że inwestycje w sieć wodociągową z uwagi na aktualne priorytety wynikające z ochrony środowiska, jak również bezpieczeństwa dostarczania wody są ważne i stanowią jedno z najistotniejszych założeń inwestycyjnych Gminy, zaś tak duże obciążenie, nałożone postanowieniem, stanowi dla Gminy ogromny cios finansowy. Środki te nie zostały zabezpieczone w budżecie Gminy, a Gmina będzie miała ogromny problem z wyasygnowaniem tak dużej sumy na pokrycie opłaty legalizacyjnej. Konieczność uiszczenia przez Gminę tak wysokiej opłaty spowoduje rezygnację z dotychczasowych inwestycji na najbliższe kilka lat oraz zapaść w finansach Gminy, a w konsekwencji konieczność dokonania rozbiórki, wybudowanej z wielkim trudem sieci wodociągowej. W ocenie Gminy, uiszczenie opłaty legalizacyjnej w wysokości 5% będzie stanowiło rodzaj sankcji wobec Gminy za nieprzestrzeganie przepisów prawa budowlanego i jednocześnie pozwoli na zachowanie trwałości inwestycji w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w bieżącą wodę. W toku prowadzonego postępowania, na wezwanie Wojewody, Burmistrz nadesłał dokumenty mające znaczenie w sprawie. Ponadto 22 września 2023 r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili oględziny opisanego na wstępie odcinka sieci wodociągowej, ustalając, że odcinek ten jest niewidoczny, a na początku sieci wodociągowej znajduje się jeden hydrant nadziemny przeciwpożarowy. Wojewoda, decyzją z 11 grudnia 2023 r., odmówił Gminie umorzenia opłaty legalizacyjnej, uznając, że w sprawie nie występują przesłanki do zastosowania ulgi, tj. brak ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, które umożliwiałyby podjęcie pozytywnej dla Gminy decyzji. Minister, po rozpatrzeniu odwołania Gminy, decyzją z 12 marca 2024 r. wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U.2023.775; dalej: "k.p.a.") oraz art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2023.682 ze zm.; dalej: "u.p.b.") w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383; dalej: "o.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 11 grudnia 2023 r. Organ II instancji, dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., uznał, że w sprawie nie została wykazana przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, dających podstawę do wydania pozytywnego orzeczenie o uldze. W ocenie organu, sytuacja Gminy jest stabilna i pozwala na uregulowanie opłaty legalizacyjnej, a jednocześnie nie wpłynie znacząco na bieżące funkcjonowanie Gminy i jej kondycję finansową. Minister zauważył, że dochody osiągane przez Gminę, ponoszone wydatki, w tym spłata zobowiązań finansowych z tytułu podatków oraz rat kredytowych, nie wskazują na brak możliwości zapłaty opłaty legalizacyjnej. Brak jest zatem uzasadnienia dla przerzucania odpowiedzialności za dokonaną samowolę budowlaną na budżet państwa i ponoszenie przez ten budżet skutków działania uprzednich władz Gminy. Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu II instancji, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania. Następnie w piśmie procesowym z 2 września 2024 r. podniosła, że w wyniku prowadzonego postępowania karnego doszło do uniewinnienia byłego Burmistrza oraz ustalenia, że dla realizacji inwestycji, dla której organ domaga się opłaty legalizacyjnej w niniejszej sprawie, nie było wymagane pozwolenie na budowę. Na tę okoliczność do ww. pisma załączyła m.in. odpis sentencji wyroku Sądu Apelacyjnego w K. – II Wydziału Karnego z 24 stycznia 2020 r., [...]. Skarżąca wskazała, że w świetle powyższego zachodzi konieczność umorzenia całości opłaty legalizacyjnej, z uwagi na brak podstaw do jej naliczenia. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę zawnioskował o oddalenie złożonej skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uznania zasadności skargi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA uznał, że w kontrolowanym postępowaniu organy nie naruszyły art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., przeprowadzając szczegółowe postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia, czy zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniająca zastosowanie wnioskowanej ulgi oraz wyjaśniając motywy swoich rozstrzygnięć. W ocenie Sądu I instancji, nie można organom obu instancji zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego i dowolności oceny stanu majątkowego Gminy, jaki miałby wpływ na decyzję o umorzeniu opłaty legalizacyjnej we wnioskowanej części 95%. Organy dokładnie i wszechstronnie ustaliły sytuację finansową skarżącej na podstawie kompletu przedłożonych i dostępnych dokumentów za lata 2021-2022, a także za I półrocze 2023 r., z uwzględnieniem wszystkich istotnych i wpływających na tę sytuację okoliczności. Tak też organy ustaliły kwotę należności wymagalnych od różnych podmiotów i osób fizycznych z tytułu przypadających gminie podatków i opłat oraz dostaw towarów i usług na dzień 30 czerwca 2023 r. Przeanalizowano zadłużenie Gminy na tę datę i charakter tych zobowiązań. Ustalono stan środków trwałych oraz zaplanowanych zadań inwestycyjnych. Poddano szczegółowej analizie wyniki finansowe Gminy w latach 2021-2022 i w oparciu o te dane określono wartości wskaźników płynności finansowej. Wniosków wyciągniętych przez Ministra z przedmiotowej analizy – wbrew zarzutom skargi – nie można zaś uznać za niespójne i nielogiczne. WSA, przywołując wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2019 r., VII SA/Wa 1142/18, wskazał, że sygnalizowana przez skarżącą systematycznie pogarszająca się sytuacja finansowa Gminy nie uzasadnia poglądu o konieczności odstąpienia od obowiązku uiszczenia nałożonej opłaty, również w tak znacznej części jak obecnie domaga się tego Gmina, tj. w wysokości 95% tej opłaty. Nie jest bowiem zasadne przerzucanie odpowiedzialności za dokonaną samowolę budowlaną w całości na budżet państwa i ponoszenie przez tenże skutków działania władz Gminy. Podniósł również, że choć ewentualna zapłata opłaty legalizacyjnej stanowić będzie dolegliwość odczuwalną przede wszystkim przez mieszkańców Gminy, to jednak poniesienie tej opłaty jest w interesie mieszkańców, albowiem pozwoli dokończyć proces legalizacji inwestycji realizowanej przecież w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności. Sąd wskazał przy tym, że – zgodnie z ustaleniami organów – uiszczenie opłaty legalizacyjnej samo w sobie nie spowoduje zagrożenia dla egzystencji skarżącej. W ocenie Sądu, sytuacja finansowa Gminy, choć niewątpliwie trudna, to w dacie orzekania przez organy była na tyle stabilna, że pozwalała na zapłatę opłaty legalizacyjnej w ustalonej wysokości. Tym bardziej, że od daty ustalenia jej wysokości postanowieniem z 7 lipca 2017 r. upłynęło już ponad pięć lat i przez tak długi okres bez wątpienia Gmina powinna była zaplanować i uwzględnić w uchwalanych corocznie wydatkach budżetowych koszty związane z jej poniesieniem, choćby w systemie ratalnym. Dostrzegając zagrożenia, jakie niosą ze sobą pogarszające się wskaźniki finansowe Gminy, konieczne jest natomiast poczynienie odpowiednich kroków mogących zapobiec ewentualnym kłopotom w dalszym regulowaniu zobowiązań. Sąd I instancji w pełni podzielił również argumentację organów, dotyczącą oceny braku wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. WSA zaakcentował, że oczywiste jest, iż nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów Prawa budowlanego nie pociąga za sobą żadnych negatywnych skutków (także finansowych), gdyż wszelkie należności z tego tytułu powstałe można będzie w całości umorzyć. W ocenie Sądu, gdy sytuacja finansowa skarżącej jest aktualnie na tyle stabilna, że pozwala jej w zasadzie na normalne funkcjonowanie i realizowanie nałożonych na nią zadań ustawowych – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powinno się przerzucać ponoszenia odpowiedzialności na budżet państwa. Tym bardziej w sytuacji, gdy od ustalenia przedmiotowej opłaty legalizacyjnej upłynęło już wiele lat i przez ten okres bez wątpienia możliwe było zaplanowanie w budżecie Gminy wydatków związanych z poniesieniem tej opłaty. WSA, odnosząc się do argumentacji skargi, wskazał też, że w granicach niniejszej sprawy, dotyczącej przyznania ulgi w zapłacie opłaty legalizacyjnej, nie mieści się badanie zasadności ustalenia opłaty legalizacyjnej przez organy nadzoru budowlanego i jej wysokości. Postępowanie dotyczące umorzenia tego rodzaju opłaty nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie zasadności jej ustalenia i wymiaru, gdyż jest postępowaniem odrębnym i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a § 1 o.p., w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy żądanej przez niego ulgi podatkowej. Ewentualna kwestia dotycząca zobowiązania podatkowego może być weryfikowana jedynie w trybach nadzwyczajnych, mogących prowadzić do wzruszenia postanowienia z 7 lipca 2017 r. ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej dla skarżącej. Konsekwentnie, Sąd I instancji stwierdził także, że dokonując kontroli zaskarżonych decyzji nie jest związany ustaleniami wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie, którego odpis sentencji skarżąca przedłożyła w załączeniu do pisma procesowego z 2 września 2024 r. Skoro bowiem w ramach przedmiotowego postępowania Sąd nie bada, czy sporna inwestycja, dla której ustalona została opłata legalizacyjna, była faktycznie realizowana w ramach samowoli budowlanej, to okoliczności te pozostają poza zakresem zainteresowania Sądu, zaś z akt sprawy nie wynika, aby ostateczne postanowienie z 7 lipca 2017 r., zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, a tym samym – by odpadła podstawa zobowiązania skarżącej. Sąd I instancji nie podzielił też tych zarzutów skargi, w których wskazywano na niekonsekwencję organów wynikającą z faktu zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań publicznoprawnych Gminy i umorzenia należności wynikającej z ustalonej opłaty legalizacyjnej na łączną kwotę 800.000 zł tylko w jednej z czterech rozpatrywanych spraw. Za słuszne uznał stanowisko Ministra, że umorzenie w jednym przypadku 95% wartości opłaty legalizacyjnej ustalonej w wysokości 200.000 zł stanowi wyraz uwzględnienia przez organy trudnej sytuacji Gminy i przychylenia się do jej postulatu udzielenia tej formy pomocy publicznej, ale w żadnym razie nie oznacza, że organy – dokonując wyczerpującej oceny sytuacji finansowej Gminy – zobowiązane były tego rodzaju ulgę przyznać w każdej z rozpoznawanych spraw. Końcowo WSA stwierdził, że o ile rację ma skarżąca, podnosząc, iż rozstrzygnięcie organu I instancji nie było adekwatne do treści żądania Gminy w przedmiotowej sprawie, gdyż Wojewoda odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 200.000 zł, a więc de facto w całości, to jednak organ II instancji prawidłowo uznał, że okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Wskazując na treść decyzji organów obu instancji, WSA stanął na stanowisku, że nie można przyjąć, ażeby zapadłe w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcia nie odnosiły się do właściwego żądania skarżącej, jakim było zastosowanie ulgi w spłacie należności jedynie w części, tj. w wysokości 95% z ustalonej opłaty legalizacyjnej w kwocie 200.000 zł. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Gmina, reprezentowana przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia tej decyzji, mimo iż były ku temu przesłanki, albowiem zebrany przez organ i analizowany przez Sąd materiał dowodowy i ustalenia faktyczne nie pozwalały na przyjęcie, że sytuacja finansowa Gminy była stabilna na tyle, aby pozwolić jej na normalne funkcjonowanie i realizowanie nałożonych na nią zadań ustawowych, nie mówiąc już o spłacie nadzwyczajnych zobowiązań wynikających z obciążenia Gminy opłatą legalizacyjną znacznej wysokości; 2) przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo iż w rzeczywistości ważny interes podatnika oraz interes publiczny zostały wykazany, gdyż: a) stan finansów Gminy był i jest bardzo zły, gdyż brak jest możliwości realizacji założonych dochodów w kwocie kilkudziesięciu milionów złotych, co wskazuje na konieczność uchylenia decyzji i umorzenia opłaty legalizacyjnej w żądanej części, b) nie rozważono wszystkich aspektów sprawy przemawiających za dokonaniem prawidłowej oceny, czy zachodzi przesłanka interesu publicznego, a w szczególności braku pewnej wykładni prawa i jasności przepisów u.p.b. w zakresie uznania za samowole budowalne przedsięwzięć, które były podstawą do określenia opłaty legalizacyjnej oraz tego, jaki był stopień naruszenia przepisów u.p.b. i czy w związku z tym nałożona opłata legalizacyjna była adekwatna do stopnia naruszenia, tj. nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy i podjęto rozstrzygnięcie, pomimo luk w materiale dowodowym. W świetle tak sformułowane zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 p.p.s.a., ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Ministra z 23 czerwca 2021 r. w oparciu o art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Ponadto Gmina wniosła o przeprowadzenie rozprawy. 2.2. Pismem procesowym z 25 lutego 2025 r. Minister, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną Gminy, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane w skardze kasacyjnej naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają uchylania zaskarżonego wyroku. Niezasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo, iż w rzeczywistości ważny interes podatnika oraz interes publiczny zostały wykazany. Przy takiej konstrukcji zarzutu a następnie jego uzasadnieniu koniecznym jest przypomnienie, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie natomiast do art. 49c ust. 1 ustawy Prawo budowlane do opłat legalizacyjnych, do opłat legalizacyjnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, 1598, 2076 i 2105), z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. W ślad za ugruntowanym orzecznictwem, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i prawidłowo go zastosował. Ustawodawca wskazał na dwie przesłanki, które uzasadniają zastosowanie uregulowanej w tym przepisie ulgi podatkowej, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, na gruncie niniejszej sprawy Gminy. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika". O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zinterpretował również przesłankę "interesu publicznego" wskazując, że należy ją traktować jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W orzecznictwie znajduje także potwierdzenie uwaga sądu pierwszej instancji, że decyzja o przyznaniu podatnikowi ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 7 kpa (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 77 kpa (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 80 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W judykaturze zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Z istoty art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). To należy do sfery uznania administracyjnego. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (zob. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/14). Przedstawionego sposobu rozumienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie wyklucza regulacja zawarta w art. 49c ust. 1 P.b., na którą powołuje się Skarżąca. Odpowiednie stosowanie tego przepisu do opłat legalizacyjnych nie zmienia istoty instytucji umorzenia, aczkolwiek odkodowywanie klauzul generalnych określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinno odbywać się poprzez pryzmat charakteru tych opłat i celu jakiemu służą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w interesie publicznym leży, aby ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów prawa budowlanego nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych szczególnie w sytuacji w której podmiot publiczny posiadający wiedzę w tym zakresie jak i obsługę prawną umożliwiającą uzyskanie stosownych pozwoleń nie realizuje tych obowiązków i dopuszcza się samowoli budowlanej. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Jak słusznie ocenił sąd pierwszej instancji, w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, jakie są braki zebranego w tej sprawie materiału dowodowego i jakie dodatkowe dowody należałoby przeprowadzić w celu jego uzupełnienia. Samo stwierdzenie, że w sprawie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego, nie jest wystarczające do podważenia ustaleń stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Obowiązująca w postępowaniu administracyjnym (art. 80 k.p.a.), nie oznacza dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodu, lecz jego ocenę wraz z całym materiałem dowodowym sprawy i na jego tle, a więc wiąże się z koniecznością porównania różnych dowodów ze sobą, z ustaleniem przesłanek, które obniżają, bądź też pozbawiają dany dowód mocy dowodowej lub wiarygodności. Ocena dowodów jest czynnością myślową i jak każda czynność tego rodzaju powinna opierać się na zasadach logicznego myślenia. Organ administracji publicznej może zatem wysnuwać z zebranego materiału dowodowego tylko wnioski logicznie uzasadnione. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, organ orzekający ocenia wyniki postępowania dowodowego na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Powyższe oznacza, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ i zaakceptowana przez sąd administracyjny może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Organy obu instancji przeanalizowany zgromadzony materiał dowodowy, i prawidłowo go oceniły. Zarzuty skargi wskazujące na konieczność badania aspektów sprawy związanych z wysokością opłaty legalizacyjnej są pozbawione podstaw prawnych. Unormowania odnoszące się do wysokości opłaty legalizacyjnej, zawarte w art. 49d ust. 1 i art. 59f u.p.b., w sposób sztywny określają algorytm jej wyliczenia, nie pozwalając na dokonywanie miarkowania w oparciu o względy słuszności, celowości czy proporcjonalności. Nie może zatem dojść do ich zniesienia w postępowaniu umorzeniowym poprzez np. zdecydowanie o umorzeniu opłaty legalizacyjnej z tej przyczyny, że jest ona nieadekwatna do stopnia naruszenia przepisów prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przesłanką do zastosowania ulgi nie może być sama wysokość opłaty lub jej nieadekwatność w zestawieniu z charakterem zrealizowanej samowolnie budowli. Czynnikami decydującymi w takiej sytuacji są wcześniej omówione, tj. sytuacja majątkowa strony. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiadające się za możliwością uwzględnienia przy wydawaniu decyzji o umorzeniu opłaty legalizacyjnej m.in. adekwatności wysokości tej opłaty do stopnia naruszenia i charakteru samowoli budowlanej, jednak za trafne uznaje poglądy podkreślające arbitralność mechanizmu ustalania wysokości opłaty legalizacyjnej. Wysokość opłaty legalizacyjnej jest ustalana w odrębnym postępowaniu i właśnie w ramach tego postępowania mogłyby być brane pod uwagę czynniki takie jak stopień naruszenia prawa, wartość i charakter samowoli budowlanej itd., jeśli takie kryteria ustanowiłby ustawodawca. Skoro jednak takich unormować nie ma, to pozostaje ewentualnie postulat de lege ferenda. Natomiast zważywszy na obowiązujące przepisy Prawa budowlanego, za niedopuszczalne należy uznać "obchodzenie" istniejących regulacji poprzez instytucję umorzenia, czy też wykorzystywanie jej do rekompensowania wydatku na opłatę legalizacyjną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). /-/ A. Sokołowska /-/ S. Bogucki /-/ W. Stachurski