III FSK 329/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 687/21 w sprawie ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Z.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 687/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi Z. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 26 sierpnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z określeniem wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za wrzesień 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 26 sierpnia 2021 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z 1 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), na podstawie art. 207 §1 i art. 30 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2 i 3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1519, ze zm., dalej: u.p.c.c.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, będącego notariuszem, jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za wrzesień 2019 r. - w kwocie 620 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że aktem notarialnym z 23 września 2019 r. Rep. A Nr [...] (dalej: akt notarialny) sporządzonym przez skarżącego, S. i C. Ł. (dalej: sprzedający lub zbywcy) sprzedali na rzecz P. R. (dalej: kupujący) nieruchomość niezabudowaną, stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni 7681 m2 położoną w miejscowości P. za cenę 31.000,00 zł. Od powyższej czynności skarżący, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pobrał podatku. Naczelnik US uznał, że kupujący nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., dotyczących normy obszarowej nabywanego gruntu, która przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy i związku z tym na skarżącym (notariuszu) ciążył obowiązek pobrania należnego podatku. Dyrektor IAS po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podtrzymał stanowisko Naczelnika US, że skoro grunty będące przedmiotem sprzedaży nie spełniają definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm., dalej: u.p.r.), to ustanowione art. 9 pkt 2 u.p.c.c zwolnienie nie miało zastosowania i tym samym skarżący zobowiązany był do obliczenia i pobrania należnego podatku. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowo odkodowana norma prawna z art. 9 pkt 2 u.p.c.c stanowi, że jednym z warunków (spornym w niniejszej sprawie) zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż przez zbywcę własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Sąd podniósł, iż jak wynika z definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN użyte w przepisie słowo "stanowić" oznacza, m.in.: "tworzyć coś, składać się na coś, być czymś". Tym samym gramatyczna wykładnia wskazuje, że norma obszarowa, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r., do której się omawiany przepis odwołuje, nie odnosi się do poszczególnych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy, ale do tego gospodarstwa jako całości. Istotne zatem jest, aby w chwili sprzedaży nabywane grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Poszczególne zaś składniki tego gospodarstwa nie muszą same w sobie stanowić "samodzielnego", czy "autonomicznego" gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów tego akt prawnego. W ocenie Sądu norma obszarowa dotycząca powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego pozwala na ustalenie, czy pewne grunty składają się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a w u konsekwencji, czy zbywca prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów tej ustawy. Sąd uznał, że wykładnia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów, jeśli składały się one na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zdaniem Sądu rację ma skarżący, iż w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki umożliwiające zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, łącznie z normą obszarową. Skargę kasacyjną złożył Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się do gruntów składających się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt omy), będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha (1 ha przeliczeniowy), podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że aby zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. mogło zostać zastosowane przedmiotem sprzedaży musi być grunt spełniający normę obszarową, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r., tj. będący gospodarstwem rolnym, a nie tylko wchodzący w jego skład, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu; 2) art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 8 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w razie sprzedaży własności gruntów rolnych o powierzchni mniejszej niż 1 ha (1 ha przeliczeniowy), notariusz sporządzający akt sprzedaży tych gruntów nie ponosi odpowiedzialności podatkowej z tytułu nieobliczenia i niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor IAS zarzucił też naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), tj. art. 3 § 1, art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 145 § 1 lit a) i c) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 30 § 1 i § 4 i art. 8 tej ustawy, poprzez: 1) nieprawidłową kontrolę działalności organów oraz niewłaściwą ocenę zasadności i prawidłowości orzeczenia przez organy o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z określeniem wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za wrzesień 2019 r., co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji, zamiast oddalenia skargi; 2) wadliwe uznanie, że zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., podczas gdy wydanie uchylonego aktu zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sposób zgodny z prawem, połączone z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji; 3) wydanie wiążącej organ, błędnej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami prawa materialnego i procesowego, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IAS zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega sprzedaż gruntów wówczas, gdy: 1) stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, 2) w wyniku sprzedaży zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, 3) nowoutworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha, 4) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W niniejszej sprawie organy i Sąd pierwszej instancji inaczej odkodowują znaczenie warunku wskazanego powyżej w pkt 1. Według organów podatkowych zwolnieniu podlega grunt, który w dacie sprzedaży stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji istotne jest, aby nabywane grunty w dacie sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (wchodziły w skład gospodarstwa rolnego) i tym samym pojedyncza nieruchomość (grunty orne) może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 19 maja 2021 r., III FSK 3470/21 i z dnia 6 maja 2022 r., III FSK 547/21 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, posłuży się argumentami tam podniesionymi. Prezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko mogłoby być prawidłowe, gdyby ustawodawca w art. 9 pkt 2 u.p.c.c zwolnił od podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie i jednoznacznie transakcje sprzedaży własności gruntów "wchodzących w skład" gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Tymczasem użył on wyrazu "stanowiących". Dla właściwego odkodowania treści normatywnych zawartych w analizowanych przepisach konieczne więc jest ustalenie, czym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów – sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że definicja gospodarstwa rolnego zawarta w u.p.r. zdeterminowana została wyłącznie dwoma parametrami o charakterze formalnym, tj.: 1) sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, 2) powierzchnia gruntu większa niż 1ha fizyczny lub 1ha przeliczeniowy. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha użytków rolnych lub 1 ha gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu komentowanego artykułu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już językowe znaczenie tekstu wskazuje, że zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie dotyczy sprzedaży własności gruntów, stanowiących obszar gruntów o łącznej powierzchni nieprzekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Nie było więc potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Mając na uwadze powyższe za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Sąd dokonał kontroli niniejszej sprawy poprzez pryzmat błędnej wykładni tego przepisu, a jest on kluczowy dla jej wyniku. Konieczna jest zatem ponowna kontrola Sądu pierwszej instancji, uwzględniająca w tym przedmiocie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Przedwczesne jest zatem rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., s. P. Dąbek s. S. Bogucki s. J. Sokołowska